19.12.2022 Президентом РФ был подписан Федеральный закон № 523-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – «Закон»), вносящий ряд изменений в порядок исчисления и уплаты отдельных видов налогов.

Помимо прочего, Закон уточняет порядок учета в 2022-2024 гг. для целей исчисления налога на прибыль доходов и расходов в виде положительных / отрицательных курсовых разниц при переоценке активов (обязательств), выраженных в иностранной валюте. При этом такие изменения применяются по-разному в зависимости от категорий налогоплательщиков, а также в ряде случаев ретроспективно, но по выбору налогоплательщиков.

Напомним, что согласно поправкам в гл. 25 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ, был введен фактически «кассовый» порядок признания доходов и расходов в виде положительных / отрицательных курсовых разниц для целей налога на прибыль, устраняющий обязанность по периодической переоценке. И в том и в другом случае признание курсовых разниц по соответствующей статье предписывается производить только на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте. Однако периоды применения таких новых правил изначально были различны: правило о доходах применяется с 2022 г. и по 2024 г. включительно, тогда как в отношении расходов — только в 2023-2024 гг.

На фоне существенного укрепления рубля к иностранным валютам во 2-3 кварталах текущего года в условиях ограниченных возможностей по использованию иностранной валюты возникшая «рассинхронизация» в применении данных правил привела к тому, что у «обычных», не являющихся банками налогоплательщиков возникла переплата по налогу на прибыль. Для банков могла сложиться прямо противоположная ситуация.

Попытка разрешения данной проблемы, прежде всего с учетом ее влияния на интересы региональных бюджетов, объективно ограниченных в возможностях возврата переплаты по налогу на прибыль на фоне выросших бюджетных расходов, была реализована в рассматриваемом Законе.

В частности, для налогоплательщиков, не являющихся банками, на 2022 г. вводится опциональность в выборе способа признания расходов в виде отрицательной курсовой разницы:

  • на основе периодической переоценки на конец каждого месяца, как это предусмотрено действующим правилами пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ,

или

  • по «кассовому» методу, как это сейчас предусмотрено для доходов в виде положительной курсовой разницы – новый пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ. О выборе такого способа необходимо уведомить налоговый орган в произвольной форме в срок до подачи годовой декларации по налогу на прибыль за 2022 год. Такое решение изменено быть не может. 

Данные правила применяются ретроспективно с начала 2022 года (ч. 4 ст. 5 Закона). В случае, если в результате выбора налогоплательщиком «кассового» метода признания расходов происходит увеличение размера авансовых платежей по итогам окончившихся отчетных периодов, начисление пени не производится, при условии перечисления соответствующих сумм в бюджет в срок, установленный для уплаты налога по годовой декларации за 2022 год.

Представляется, что вводимая Законом опциональность по рассматриваемому вопросу является неким компромиссным разрешением федеральным законодателем проблемы наполнения региональных бюджетов. В отсутствие четко установленной обязанности для налогоплательщиков по применению «кассового» метода побуждение к его применению становится предметом непубличных договоренностей между региональными властями и налогоплательщиками.

Следует отметить, что в 2023-2024 гг. для рассматриваемой категории налогоплательщиков по-прежнему сохраняется обязанность по применению только одного – «кассового» метода признания доходов и расходов в виде положительных / отрицательных курсовых разниц.

Что касается банков, то для них на 2022-2024 гг. Законом вводятся специальные правила признания доходов и расходов в виде положительных / отрицательных курсовых разниц при переоценке активов (обязательств), выраженных в иностранной валюте:

  • 2022 год: применение «кассового» метода признания доходов (пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ) становится добровольным. Однако механизм реализации налогоплательщиком данного права Законом не установлен. Что касается расходов, то по-прежнему в безусловном порядке подлежит применению «обычный» способ в рамках действующих правил пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ;
  • 2023 год: налогоплательщик вправе принять решение об одновременном неприменении «кассового» метода в отношении доходов и расходов по курсовым разницам. Соответственно, при таком выборе по указанным доходам и расходам применяется «обычный» способ признания на основе периодической переоценки активов (обязательств);
  • 2024 год: применяется только «обычный» способ признания доходов и расходов по курсовым разницам на основе периодической переоценки активов (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

Представляется, что стабильность установленных Законом рассмотренных выше норм на 2023-2024 гг. будет существенным образом зависеть от курса рубля по отношению к иностранным валютам, в связи с чем сохраняется высокая вероятность дальнейшего их уточнения в зависимости от складывающейся конъюнктуры рынков и фактического состояния национальной экономики в конкретном периоде.