В Компендиум Всемирной таможенной организации (далее – «ВТамО») по таможенной стоимости добавлен полный текст Рекомендуемого мнения 4.18 Технического комитета по таможенной оценке ВТамО (далее – «Технический комитет»), которое было принято в октябре 2021 года в рамках 53-ей сессии Технического комитета и в котором рассмотрен вопрос включения в таможенную стоимость ввозимых товаров налога на прибыль, удерживаемого в стране импорта с сумм лицензионных платежей (роялти), уплачиваемых импортером в отношении таких товаров.

Как следует из Рекомендуемого мнения 4.18, Техническим комитетом рассмотрена следующая ситуация:

  • импортер/лицензиат B (страна импорта I) заключает лицензионный договор на право использования патента с поставщиком/лицензиаром S (страна экспорта X);
  • роялти по договору рассчитываются как 5% от чистой цены продажи запатентованных товаров в стране импорта («чистое роялти»);
  • договор предусматривает, что «чистое роялти» не включает в себя возможный налог на доходы, удерживаемый по внутреннему законодательству страны импортера, то есть B должен уплатить как «чистое роялти», так и налог на прибыль с этого роялти [т.н. «gross-up clause»];
  • впоследствии S и B заключают договор купли-продажи товара, который содержит в себе патент, по цене 1000 валютных единиц;
  • поскольку чистая цена продажи товара в стране I составляет 2000 валютных единиц, сумма роялти, которую должен уплатить импортер В лицензиару S, составляет 100 валютных единиц.

Согласно законодательству страны импорта I доход в виде роялти подлежит обложению налогом на доход (прибыль), который именуется «налогом на доход нерезидента». Сумма налога на доход рассчитывается путем применения фиксированной ставки в размере 10% к совокупной сумме дохода нерезидента – «валовому роялти», который включает сумму роялти и сумму подлежащего уплате налога на доход нерезидента. Налог подлежит удержанию В как налоговым агентом.

Исходя из рассмотренного примера, налог на доход нерезидента составляет 11,11 валютных единиц (2000 единиц – цена продажи товаров в стране импорта, 100 единиц – «чистое роялти» по ставке 5%, 111,11 – «валовое роялти», 11,11 единиц – налог с роялти по ставке 10%).

Соответственно, лицензиат В уплачивает в пользу лицензиара S в совокупности 1111,11 валютных единиц: 1000 единиц – цена товара, 100 единиц - «чистое роялти» и 11,11 единиц – налог на доход, перечисляемый налоговому органу страны импорта I. Однако фактически лицензиар S получает только 1100 валютных единиц.

Перед Техническим комитетом был поставлен вопрос: должны ли указанные 11,11 валютных единиц налога на доход нерезидента, уплачиваемые В, действующим в качестве налогового агента лицензиара S, быть включены в таможенную стоимость товаров, содержащих патент и ввозимых В.

Технический комитет пришел к следующим выводам:

  • Лицензиат имеет обязательство по уплате общей суммы роялти, которая включает налог на доход нерезидента, при этом в силу требований законодательства страны импорта он должен разбить указанную сумму роялти на два платежа – платеж «чистого роялти» в пользу лицензиара и платеж налога на доход с суммы роялти от имени лицензиара в бюджет страны импорта – оба платежа производятся за право использования патента по лицензионному договору.
  • Налог на доход считается частью дохода лицензиара, получаемого в форме роялти, т.к. удерживается из дохода, который, в свою очередь, представляет собой «валовый роялти», состоящий из суммы роялти и суммы подлежащего уплате налога на доход нерезидента.
  • Поскольку «валовый роялти» включает в себя налог на доход, то в таможенную стоимость ввозимых товаров подлежит включению общая сумма: роялти и удержанный лицензиатом В налог на доход нерезидента.

Одновременно Таможенный комитет сослался на свой аналогичный вывод, сделанный в Рекомендуемом мнении 4.16.

Примечательно, что на практике российские таможенные органы со ссылкой на позицию Минфина России делают вывод о том, что Рекомендуемое мнение 4.18  является подтверждением необходимости включения в таможенную стоимость ввозимых товаров не только налога на доход нерезидента (прямого налога), которым ограничена ситуация, рассматриваемая в указанном Рекомендуемом мнении 4.18, но и НДС (косвенного налога), подлежащего уплате в России с суммы роялти.

Так, например, в Письме Минфина России от 13.10.2021 № 27-01-21/82729 сформулирована следующая позиция: «при подготовкеРекомендуемого мнения 4.18 Технический комитет по таможенной оценке ВТамО не принимал во внимание конкретные виды налогов, в отношении которых законодательством страны ввоза товаров предусмотрены обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате соответствующих сумм налогов. Таким образом, положения указанных рекомендуемых мнений распространяются, в том числе, на НДС, удержанный налоговым агентом».

Как видно из текста Рекомендуемого мнения 4.18, указанный вывод Минфина России противоречит содержанию указанного мнения, т.к. Технический комитет ограничивался только рассмотрением вопроса о включении в состав таможенной стоимости налога на доход, являющегося частью дохода в форме лицензионного платежа, и не высказывался в отношении НДС в стране импорта. В тексте Рекомендуемого мнения во всех случаях упоминания налога имеется указание на «income tax», «non-resident income tax», «withholding royalty income tax».

НДС имеет совершенно иную природу, являясь косвенным налогом. НДС применяется дополнительно к сумме «валового роялти», объектом обложения НДС не является «доход», НДС возмещается импортером из российского бюджета и не включается в состав его расходов, что является квалифицирующим признаком дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной за ввозимые товары. НДС также не включается в состав доходов лицензиара. Таким образом, не имеется никаких оснований для распространения выводов Рекомендуемого мнения 4.18 на вопрос включения в таможенную стоимость ввозимых товаров сумм НДС, уплачиваемого импортером в стране импорта с реализации иностранным лицензиаром услуг по предоставлению права на использование объектов интеллектуальной собственности.

Эксперты налоговой и таможенной практики Nextons имеют обширный опыт консультирования клиентов, а также сопровождения споров с таможенными органами (как на этапе досудебного, так и на этапе судебного разбирательства) по различным вопросам применения таможенного законодательства, и будут рады оказать всестороннюю поддержку, в том числе по следующим направлениям:

  • подготовка лицензионных соглашений, договоров поставки и первичной документации;
  • подготовка документов, подтверждающих достоверность заявляемой таможенной стоимости ввозимых товаров;
  • оценка рисков включения лицензионных и иных дополнительных платежей в таможенную стоимость ввозимых и планируемых к ввозу товаров;
  • разработка методологии включения лицензионных и иных дополнительных платежей в таможенную стоимость ввозимых товаров, включая анализ возможности применения порядка отложенного определения таможенной стоимости;
  • сопровождение таможенных проверок и споров с таможенными органами касательно подтверждения таможенной стоимости (подтверждение наличия или отсутствия необходимости включения дополнительных начислений в таможенную стоимость ввозимых товаров).