27.01.2023 Арбитражный суд города Москвы принял Решение по делу Мир Бизнес Банк [1] (№ А40-243943/2022), в рамках которого рассматривался спор относительно квалификации операции по увеличению уставного капитала российской организации за счет ее нераспределенной прибыли для целей российского налога на доходы (прибыль) иностранных организаций и для целей применения международных договоров по вопросам налогообложения.
Как следует из судебного акта, налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки АО «Мир Бизнес Банк» (далее – «Общество») пришел к выводу о том, что Обществом не исполнена обязанность налогового агента и не удержан налог на доходы иностранных организаций с суммы доходов в виде дивидендов, выплаченных в пользу 100% иностранного акционера Общества – Bank Melli Iran (Иран), в связи с увеличением уставного капитала Общества за счет его чистой (нераспределенной прибыли). В связи с этим налоговым органом принято решение о взыскании неудержанной суммы налога, пени, а также штрафа в соответствии со ст. 123 НК РФ.
Суд, отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным указанного решения налогового органа, обосновал свое решение следующими доводами:
- Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго п. 1 ст. 250 НК РФ).
- На основании п. 3 ст. 309 НК РФ доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абзац восьмой п. 1 ст. 310 НК РФ).
- Согласно п. 3 ст. 10 «Дивиденды» Соглашения между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.1998 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, доход от участия в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который для целей налогообложения рассматривается как доход от акций в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. В соответствии с п. 28 Комментариев к п. 3 ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.
- В Письмах Минфина России от 17.02.2020 № 03-08-05/10896, от 25.09.2019 № 03-08-05/73779, от 03.06.2019 № 03-08-05/40270, от 21.07.2009 г. № 03-08-05, а также в Письме ФНС России от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@ разъяснено, что при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у налогоплательщика-акционера данного общества, являющегося налоговым резидентом иностранного государства, возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли, который, по мнению Минфина России, следует квалифицировать как доход в виде дивидендов.
- Перечень доходов, не признаваемых дивидендами, который установлен п. 2 ст. 43 НК РФ, не содержит такого вида дохода как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли.
- Положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, освобождающие от налогообложения доходы организаций в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) акционера (участника) при распределении между акционерами акций (долей) при увеличении уставного капитала АО (ООО) (без изменения доли участия акционера (участника) в этом АО (ООО), к иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ, не применяются.
- Удержание налога на доходы (прибыль) иностранных организаций при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли Общества не приведет к возникновению двойного налогообложения Bank Melli Iran в случае последующего выхода иностранной организации из состава акционеров Общества, поскольку доходы, получаемые акционером Общества при продаже принадлежащих ему акций, не относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, перечень которых определен п. 1 ст. 309 НК РФ, и не подлежат обложению налогом.
Кроме того, по мнению суда, двойного налогообложения не происходит еще и потому, что, исходя из положений пп. 2 п. 1 ст. 309 и абзаца второго п. 1 ст. 250 НК РФ, дивидендами признается доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером при выходе из организации либо при распределении имущества, в размере, превышающем фактически оплаченную соответствующим акционером стоимость акций (долей, паев) такой организации. В этой связи превышение стоимости имущества (имущественных прав), которая получена акционером при выходе из организации, над фактически оплаченной соответствующим акционером стоимостью акций будет признана дивидендным доходом в любом случае. Следовательно, признание части такого превышения в качестве налогооблагаемого дивидендного дохода в момент увеличения уставного капитала за счет прибыли Общества свидетельствует лишь о временном разрыве в моменте определения налоговой базы и перечисления налога в бюджет РФ, с учетом особенностей квалификации дохода в виде сумм увеличения номинальной стоимости акций при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
Несмотря на кажущуюся логичность позиции, отраженной в решении суда, согласиться с рядом содержащихся в нем утверждений не представляется возможным.
Во-первых, вызывает возражения сама постановка вопроса о получении акционером дохода при распределении ему дополнительных акций или увеличении номинальной стоимости существующих акций при неизменности текущей доли участия его в капитале АО (особенно если акционер является единственным акционером общества). Совершенно очевидно, что новые акции или акции увеличенной номинальной стоимости никакой дополнительный объем корпоративных прав в этом случае своему владельцу не предоставляют. Процент принадлежащих лицу голосов при принятии решений в рамках общего собрания акционеров остается неизменным. Доля причитающейся ему прибыли также не претерпевает каких-либо изменений. При этом в случае ликвидации АО лицо будет вправе претендовать на соответствующую его доле оставшуюся после удовлетворения требований кредиторов общества (ликвидационную) стоимость активов, которая вообще может никак не коррелировать с номинальной стоимостью акций. Поэтому определять объем имущественных прав акционера по отношению к обществу, исходя из размера уставного капитала общества, некорректно не только юридически, но и экономически. В этой связи какая-либо материальная выгода в получении акционером дополнительных акций за счет прибыли общества отсутствует, а, значит, и облагать нечего.
Не спасает положение и ссылка на п. 28 Комментариев к п. 3 ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР, поскольку данный пункт довольно четко оговаривает, что речь в нем идет о «распределениях прибыли» (profit distributions), решения по которым приняты общим собранием акционеров, а также о предоставлении выгод в денежной форме или имеющих денежную оценку (benefits in money or money worth). Однако, в ситуации, когда компания увеличивает свой уставный капитал за счет собственной прибыли, никакого распределения прибыли не происходит, данная прибыль остается внутри компании, меняется только ее классификация внутри бухгалтерского баланса (она из «нераспределенной прибыли» переходит в «уставный капитал», не изменяя при этом общую величину капитала и резервов компании).
Невозможно согласиться и с доводами суда относительно неприменимости положений ст. 251 НК РФ к иностранным организациям, преимущественно со ссылками на письма Минфина России. Позицию Минфина России по данному вопросу иначе как непоследовательной не назовешь: когда ему по каким-то причинам необходимо применять иные, кроме ст. 309 НК РФ, нормы Главы 25 НК РФ к доходам иностранных организаций, он это делает без оглядки на ст. 309 НК РФ [2], ну а когда применение этих норм не выгодно – вдруг вспоминает о том, что ст. 309 НК РФ имеет характер специальной нормы. При этом никакого сколь-либо вразумительного обоснования того, почему при отсутствии в ст. 309 НК РФ специальной нормы нельзя субсидиарно применить общие нормы Главы 25 (включая нормы ст. 251 НК РФ), суд не привел.
Наконец, нельзя признать обоснованными и доводы суда относительно отсутствия в случае признания увеличения уставного капитала Общества в качестве дохода иранского акционера угрозы двойного налогообложения при последующем выходе иранской организации из состава акционеров. По сути, суд уклонился от исследования данного вопроса, подменив общий принцип частным случаем. Действительно, если в составе активов Общества российское недвижимое имущество будет на момент выхода иранского банка из состава акционеров Общества составлять 50% и менее, то реализация акций не будет подлежать обложению налогом у источника.
А если балансовая стоимость российской недвижимости составит более 50% балансовой стоимости активов АО, что тогда? Ведь п. 20 ст. 280 НК РФ устанавливает, что в этом случае налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала АО, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала. Иными словами, обложенное налогом увеличение номинальной стоимости акций не будет учтено в составе расходов и, как следствие этого, будет подлежать обложению повторно.
Или если, например, будет иметь место ликвидация Общества, при которой полученный доход вообще не рассматривается как доход от реализации акций? Ст. 309 НК РФ не содержит общей нормы, которая бы позволяла однозначно исключать из состава доходов иностранной организации ту часть стоимости акций, с которой налог на прибыль ранее был уплачен [3], в связи с чем признание увеличения уставного капитала в качестве налогооблагаемого события действительно создает риск повторного налогообложения номинальной стоимости дополнительно выпущенных акций (если увеличение уставного капитала сопровождалось увеличением количества выпущенных акций) или суммы, на которую произошло увеличение номинальной стоимости акций (если увеличение уставного капитала осуществляется через увеличение номинальной стоимости акций без увеличения их количества).
Да, в п. 3 ст. 248 НК РФ имеется общая норма, согласно которой суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Однако, что помешает российским налоговым органам и судам начать утверждать, что применение и этой нормы к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, исключается в силу специального характера положений ст. 309 НК РФ?
Специалисты налоговой практики Nextons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков и защиты интересов налогоплательщиков в судах по вопросам, связанным с применением положений российского законодательства о налоге на доходы (прибыль) иностранных организаций, а также положений международных договоров по вопросам налогообложения, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.
[1] Следует отметить, что 23.01.2023 Арбитражным судом города Москвы также вынесено Решение по делу Совкомбанк Страхование Жизни (№ А40-272044/2022), предметом спора в рамках которого также стали операции по увеличению уставного капитала российской организации за счет нераспределенной прибыли данной организации.
[2] См., например, Письма Минфина России от 28.03.2022 № 03-03-06/1/24599, от 02.08.2021 № 03-03-06/1/61666, от 14.04.2016 № 03-03-06/2/21416, от 22.10.2013 № 03-08-05/44096, от 28.09.2011 № 03-08-05, в которых Минфин России при разрешении вопроса о режиме обложения доходов иностранных организаций применял положения ст. ст. 250, 251 и 277 НК РФ.
[3] Такая норма имеется в п. 13 ст. 214.1 НК РФ