23.10.2023 Арбитражным судом Новосибирской области вынесено Решение по делу ООО «Энерком» (№ А45-11993/2023), предметом которого стал спор между налогоплательщиком и налоговым органом о налоговых последствиях прощения иностранным участником ООО долга своей 100% дочерней организации.   

Как следует из судебного акта, в отношении общества с ограниченной ответственностью «Энерком» (далее – «Общество») была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и соответствующие ей суммы пени. Основанием для возникновения недоимки стало, по мнению налогового органа, занижение внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год вследствие неотражения кредиторской задолженности, списанной в связи с прощением суммы основного долга по займам учредителем – иностранной организацией, местом нахождения которой является государство, включенное в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (далее – «Перечень»), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н (далее – «Приказ № 108н»).  

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных им требований о признании недействительным указанного решения налогового органа, суд первой инстанции обосновал свое решение следующим:

  • В 2011, 2013 и 2018 годах Общество получило денежные средства в качестве займов от иностранных организаций, местом регистрации которых являлись офшорные зоны – Республика Панама и Объединенные Арабские Эмираты. Заимодавцы в разные периоды времени были 100% участниками Общества. Впоследствии в 2018 году непогашенная сумма задолженностей Общества перед кредиторами была полностью саккумулирована (в том числе, частично посредством уступок прав требования) на компании, созданной по законодательству Зоны свободной торговли Рас-Аль-Хайма (PAX) (ОАЭ), находящейся на территории указанной Зоны и являвшейся на тот момент 100% участником Общества. В соответствии с соглашениями о прощении долга от 28.02.2018, 01.03.2018, 23.04.2018, заключенными между Обществом и его единоличным иностранным участником, вышеуказанные суммы по займам прощены участником Обществу.

  • В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год в составе внереализационных доходов Обществом не учтены суммы прощенного основного долга по займам как списанная кредиторская задолженность, при этом прощеные проценты включены Обществом во внереализационные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

  • В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В соответствии с абз. 2 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

  • В абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в Перечень, утверждаемый Минфином России в соответствии с п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Указанная оговорка относится ко второму и к третьему абзацу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответственно, налоговый орган обоснованно исходил из буквального содержания указанной нормы. Доводы заявителя относительно того, что, вводя в НК РФ абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, законодатель преследовал единственную цель – пресечение злоупотребления, связанного с притворным распределением дивидендов, являются необоснованными, поскольку согласно пояснительной записке к законопроекту № 630365-6 «Основными целями законопроекта являются создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций».

  • Перечень, утвержденный Приказом № 108н, применяется в налоговой сфере для установления ряда ограничений по операциям, совершаемым с юридическими лицами, зарегистрированными под юрисдикцией государств, предоставляющих налоговые и иные преференции. Контроль за сделками, одной из сторон которых является офшорная компания, относится к основным мерам по выявлению и пресечению офшорных схем, способствующих уклонению от налогообложения. В отношении офшорных компаний ограничительный характер имеют, в том числе, следующее положение главы 25 НК РФ: исключается применение освобождения от уплаты налога на прибыль организаций доходов в виде имущества, безвозмездно полученного российской организацией от офшорной компании (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

  • На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации суммы прощеного займа от 100% учредителя иностранной компании, местом нахождения которой является государство и территория из Перечня, утвержденного Приказом № 108н. 

По сути, рассматриваемое Решение поднимает вопрос о пределах применения Приказа № 108н (а после 01.07.2023 – Приказа Минфина России от 05.06.2023 № 86н (далее – «Приказ № 86н») в рамках положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Напомним, что впервые упоминание о Перечне в рамках пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ появилось после внесения Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ изменений в указанную норму. В соответствии с новой редакцией положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ были сформулированы следующим образом:

«11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) на день передачи имущества. При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;»

В пояснительной записке к Законопроекту № 630365-6, который стал основой для принятия Федерального закона № 376-ФЗ действительно содержалось указание на то, что основными целями законопроекта являются создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций.

При этом следует иметь ввиду, что основной целью Федерального закона № 376-ФЗ являлось вовсе не изменение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, а введение законодательства о контролируемых иностранных компаниях, а также введение норм о российском налоговом резидентстве иностранных организаций. Собственно говоря, именно этим двум институтам и посвящена процитированная судом пояснительная записка, которая вообще не упоминает изменения, вносимые в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Заключение Правительства РФ от 23.10.2014 № 7133п-П13 на данный Законопроект, а также иные связанные с ним документы (заключение Правового управления Аппарата ГД ФС РФ №2.2-1/5727 и заключение Комитета ГД по налогам и бюджету от 05.11.2014) также обходят своим вниманием изменения в ст. 251 НК РФ.

Поэтому ссылаться на указанные документы в целях толкования пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции Федерального закона № 376-ФЗ) как минимум некорректно.

В дальнейшем пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ неоднократно претерпевал изменения.

Так, Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ в абз. 3 пп. 11 слова

«от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) на день передачи имущества»

заменены словами

«от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде)»

Далее Федеральным законом от 18.03.2020 № 65-ФЗ пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ был дополнен новым абзацем 5:

«от организации, владеющей лицензией (лицензиями) на пользование участками недр, указанными в пункте 2 статьи 343.5 настоящего Кодекса, для компенсации затрат, осуществленных налогоплательщиком в целях создания объектов основных средств, указанных в пункте 6 статьи 343.5 настоящего Кодекса.»

Наконец, Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ был полностью изложен в новой редакции (в тексте нами выделены только ключевые изменения):

«11) в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно:

от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов;

от организации, если получающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов. При этом, если передающая организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации, а также организаций (структур без образования юридического лица), через которые осуществляется участие получающей организации в передающей организации (в случае косвенного участия), не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с абзацем вторым подпункта 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса;

от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов;

от организации, владеющей лицензией (лицензиями) на пользование участками недр, указанными в пункте 2 статьи 343.5 настоящего Кодекса, для компенсации затрат, осуществленных налогоплательщиком в целях создания объектов основных средств, указанных в пункте 6 статьи 343.5 настоящего Кодекса.

При этом полученное имущество, имущественные права не признаются доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня их получения указанные имущество, имущественные права (за исключением денежных средств) не передаются третьим лицам;» 

Последнее на данный момент изменение в текст пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ было внесено Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ, который в абз. 3 данного подпункта добавил слова

«Кодекса. Положения настоящего абзаца не применяются к получающему имущество, имущественные права личному фонду;»

Проведенный нами анализ изменений в рассматриваемые нормы со всей очевидностью показывает, что:

  • у законодателя было много возможностей распространить действие Перечня на все случаи применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, вынеся ссылку на Перечень за пределы абз. 3, как это, например, было изначально сделано с оговоркой о запрете на отчуждение имущества (за исключением денежных средств) или имущественных прав, полученных российской организацией, в течение одного года с момента получения. При этом законодатель этими возможностями не воспользовался, что само по себе ставит под сомнение наличие у законодателя такого намерения;

  • включение Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ в содержащееся в абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предложение, отсылающее к Перечню, дополнительной оговорки «а также организаций (структур без образования юридического лица), через которые осуществляется участие получающей организации в передающей организации (в случае косвенного участия)», явно указывает на то, что данное предложение касалось и касается только тех случаев, когда российская получающая имущество (имущественные права) организация участвует в капитале передающей активы иностранной организации, но не наоборот.

Таким образом, приходится признать, что приведенное в Решении суда первой инстанции обоснование для отказа Обществу в применении освобождения от налога в связи с прощением долга со стороны его иностранной материнской компании является весьма слабым как с точки зрения анализа юридической техники применяемой нормы (грамматического и системного толкования), так и с точки зрения исследования истории ее создания и изменения.      

Еще одним вопросом, имеющим большое практическое значение, является вопрос о значении понятия «постоянное местонахождение», используемое для целей применения Приказов №№ 108 и 86н6 – означает ли данное понятие место инкорпорации иностранной организации или место ее налогового резидентства. В рамках дела ООО «Энерком» данный вопрос видимо не был актуальным, поскольку упомянутые в судебных актах компании – участники Общества были созданы и являлись налоговыми резидентами одной и той же страны (Панамы и ОАЭ), однако на практике часто бывает так, что страна инкорпорации и страна налогового резидентства могут не совпадать. При этом страна инкорпорации может быть включена в «черный» список Минфина России, а страна налогового резидентства – нет, или наоборот. В такой ситуации очевидно возникает вопрос о том, распространяется ли соответствующее ограничение на применение льгот на поступления от такой иностранной организации или нет.

К сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах не дает однозначного определения понятия «постоянное местонахождение». Однако анализ различных положений НК РФ, а также разъяснений фискальных органов все же позволяет сделать на этот счет некоторые выводы.

Так, анализ различных актов законодательства о налогах и сборах показывает, что законодатель разграничивает понятия «постоянное местонахождение» и «место регистрации», а в тех случаях, когда хочет распространить действие Перечня и на место регистрации, и на место налогового резидентства иностранной организации – прямо об этом говорит.

Статья 25.13-1. Освобождение от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании

1. Прибыль контролируемой иностранной компании (за исключением фиксированной прибыли контролируемой иностранной компании (далее в настоящем Кодексе - фиксированная прибыль), в отношении которой физическим лицом представлено в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 настоящего Кодекса) освобождается от налогообложения в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом, если в отношении такой контролируемой иностранной компании выполняется хотя бы одно из следующих условий:

2) она образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве;

Статья 105.14. Контролируемые сделки

1. В целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки:

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. В целях настоящего подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ (ред. от 26.03.2022) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»  

Статья 8

1. Установить, что в отчетных (налоговых) периодах с 1 января 2021 года по 31 декабря 2023 года включительно налоговая ставка, установленная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется в отношении доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 Налогового кодекса Российской Федерации, при выполнении следующих условий:

2) государство (территория) государственной регистрации иностранной организации, получающей дивиденды, и иностранной организации, выплачивающей дивиденды (если применимо), не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);

В свою очередь анализ разъяснений Минфина России и ФНС России также показывает, что понятие «постоянное местонахождение» наиболее часто используется надзорными органами в значении, эквивалентном понятию налогового резидентства (см., например, Письма Минфина России от.11.2022 № 03-08-05/116603, от 09.09.2016 № 03-01-23/53050, от 26.02.2016 № 03-08-05/11128, Письма ФНС России от 22.06.2022 № ШЮ-4-13/7682@, от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@).

Исходя из вышеизложенного, полагаем возможным сделать вывод о том, что в тех случаях, когда место государственной регистрации (место инкорпорации) иностранной организации отличается от места ее налогового резидентства, при решении вопроса о том, подпадает ли данная иностранная организация под действие Перечня или нет, необходимо по общему правилу исходить из места нахождения налогового резидентства данной организации, а не ее личного закона и места государственной регистрации.     

Специалисты налоговой практики Nextons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением положений российского законодательства о налоге на прибыль, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по эпизодам, связанным с применением указанных положений российского законодательства, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.

 

 

Авторы
Джангар Джальчинов
Джангар Джальчинов
Все публикации
Борис Брук
Борис Брук
Все публикации