Развитие судебной практики по вопросам обложения НДФЛ выплат по договорам личного страхования и страхования жизни

19.09.2023 Арбитражный суд Челябинской области вынес Решение по делу ИП Карасевой (№ А76-9939/2023), в рамках которого рассматривались два вопроса: (1) о правомерности квалификации дохода, полученного российским физическим лицом по договору инвестиционного страхования жизни, заключенному с иностранной организацией, в качестве инвестиционного дохода, и (2) о включении в состав доходов российского физического лица сумм, ранее перечисленных таким лицом другой иностранной организации по договору личного страхования и возвращаемых последней в связи с прекращением отношений с таким лицом.

Как следует из судебного акта, индивидуальный предприниматель Карасева К. А. (далее – «ИП»), получила в 2018 – 2019 годах от иностранной организации (компании, учрежденной в соответствии с законодательством Каймановых островов) денежные средства по договору инвестиционного страхования жизни. Кроме того, в 2019 году ИП были получены денежные средства от иной иностранной организации финансового рынка (далее – «ОФР») в связи с прекращением договора личного страхования, заключенного между ИП и ОФР

По результатам выездной налоговой проверки ИП за 2017 – 2019 гг. налоговый орган пришел к выводу о занижении ИП налоговой базы НДФЛ в результате неправомерной квалификации доходов, полученных по договору инвестиционного страхования, в качестве выплат по договору страхования (ст. 213 НК РФ), а не инвестиционного дохода по операциям с ценными бумагами (ст. 214.1 НК РФ). Кроме того, налоговый орган заключил, что ИП неправомерно не был уплачен НДФЛ с сумм, полученных от иностранной ОФР, в связи с непредставлением ИП документов, подтверждающих заключение договора личного страхования и расходов на оплату страховых взносов.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика, указав следующее:

По первому эпизоду

• Между ИП и иностранной организацией (Каймановы острова) был заключен договор инвестиционного страхования жизни, в подтверждение чего иностранной организацией на имя ИП был создан электронный полис, регулируемый законодательством Каймановых островов. Согласно условиям данного договора полис отражает инвестиционный план, выбранный участником и приобретённый доверительным собственником. ИП в полисе указана в качестве застрахованного лица, в случае смерти которого иностранная организация обязуется произвести выплату в пользу соответствующих выгодоприобретателей. Стоимость полиса определяется на основании стоимости активов, составляющих сегрегированный портфель активов другой иностранной компании, в который иностранная организация осуществила инвестиции, используя полученные от ИП по договору страхования денежные средства.    

• Активы сегрегированного портфеля являются собственностью иностранной компании и не передаются в собственность застрахованного лица. Для учета стоимости активов, доходов от активов, доходов от их реализации, расходов, связанных реализаций, комиссий и сборов застрахованному лицу открывается инвестиционный счёт, на котором отражаются все указанные операции и определяется текущее сальдо. Любые меры, необходимые в отношении активов, принимаются иностранной компанией – владельцем сегрегированного портфеля по её усмотрению и единоличному решению. Активы условно присоединены к полису исключительно в целях вычисления прибыли, которую иностранная компания согласилась выплачивать по полису. Выбор составляющих сегрегированный портфель активов может время от времени изменяться по усмотрению иностранной компании. Таким образом, застрахованное лицо – владелец полиса не является собственником активов (ценных бумаг, облигаций, акций и прочего), входящих в сегрегированный портфель, присоединенный к полису, и не осуществляет каких-либо распорядительных действий в отношении таких активов, как то их продажа или купля. Активы (ценные бумаги, акции и прочее) лишь условно закреплены за полисом с целью определения прибыли по инвестиционному счету. При этом владелец полиса имеет право на получение выкупной стоимости полиса (полной или частичной) наличными (или путем безналичного перечисления) в зависимости от сальдо инвестиционного счета и условий полиса.

• Согласно Федеральному закону «О рынке ценных бумаг» обращение ценных бумаг – это заключение гражданско-правовых сделок, влекущих за собой переход прав на ценные бумаги. Между тем ИП не осуществляла покупку в собственность или продажу ценных бумаг (активов), в том числе через иностранную компанию, что является характерным признаком брокерской деятельности или деятельности по управлению ценными бумагами, равно как и деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг. Никаких доказательств того, что ИП осуществляла сделки по купле в собственность и продаже ценных бумаг, входящих в условно закрепленный за полисом портфель активов, налоговым органом в опровержение содержащихся в договоре страхования и полисе положений не представлено. Таким образом, полученные ИП от иностранной компании денежные средства не отвечают понятию «доход по операциям с ценными бумагами», поскольку они не связаны с доходом от реализации ценных бумаг по смыслу, придаваемому данному понятию Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».

• В то же время, как следует из Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации», российское гражданское законодательство допускает возможность заключения договора страхования жизни с участием страхователей или иных лиц, в пользу которых заключен договор страхования жизни, в инвестиционном доходе страховщика.

• В свою очередь, действующее налоговое законодательство (ст. 213 НК РФ) предусматривает возможность выплаты страховой организацией части инвестиционного дохода. При этом такие выплаты не учитываются при определении налоговой базы в части сумм, рассчитанных в соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

• Исходя из вышеизложенного, а также из толкования ст. 213 НК РФ, обязанность по уплате налога на доход физических лиц появляется у владельца полиса при частичном изъятии денежных средств либо при закрытии полиса. Кроме того, из страховой выплаты подлежит вычету сумма внесенных взносов, увеличенная на среднюю ставку рефинансирования ЦБ РФ за период страхования.

• С учетом подтвержденных банковскими документами расходов ИП по договору страхования, а также величины ставки рефинансирования ЦБ РФ в 2017-2019 гг. суд признал доначисление налоговым органом суммы НДФЛ, пеней и штрафов в оспариваемой части незаконным и необоснованным.     

По второму эпизоду

• В августе 2019 года ИП перечислила иностранной ОФР (Австралия) 700 000 долларов США, что подтверждено выписками российского банка, а также письмом ОФР российскому банку.

• В сентябре 2019 года ИП получила от указанной ОФР денежные средства на общую сумму 61 000 долларов США.

• Согласно пояснениям ИП документы по взаимоотношениям с австралийской ОФР у нее отсутствуют в связи с тем, что обмен такими документами осуществлялся в электронном виде через ее личный кабинет, а доступ в ее личный кабинет был заблокирован по причине прекращения в 2019 году взаимоотношений ИП с данной ОФР. Оставшаяся часть подлежащих возврату денежных средств (639 000 долларов США) по указанию ИП была перечислена непосредственно ОФР в качестве взноса в адрес иной иностранной организации (инвестиционного фонда), а затем утрачена в связи с мошенническими действиями владельцев инвестиционного фонда.

• Как указано выше, из положений ст. 213 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на доход физических лиц появляется у владельца полиса при частичном изъятии денежных средств либо при закрытии полиса. Кроме того, из страховой выплаты подлежит вычету сумма внесенных взносов, увеличенная на среднюю ставку рефинансирования ЦБ РФ за период страхования. Согласно ст. 213 НК РФ, в случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. Таким образом, возвращенные при расторжении договоров страхования денежные средства учитываются при налогообложении НДФЛ только в случае их превышения сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов.

• Поскольку перечисление ИП денежных средств в размере 700 000 долларов США иностранной ОФР в качестве взноса по страховому полису подтверждается письмом, направленным ОФР в адрес российского банка, а также выпиской с расчетного счета ИП в российском банке за период с 01.01.2019 по 31.12.2019, вывод налогового органа о недоказанности произведенных ИП расходов по договору страхования является необоснованным.

• Налоговое законодательство (в частности, ст. 252 НК РФ) не содержит перечень обязательных документов, которыми должны подтверждаться расходы, уменьшающие прибыль. Соответственно, налоговым органом могут быть приняты любые подтверждающие такие расходы документы. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Между тем доказательств того, что поступление денежных средств на счет ИП в российский банк от иностранной ОФР на общую сумму 61 000 долларов США носило характер дохода, налоговым органом не представлено.

• Кроме того, суд признал обоснованными доводы ИП о выявлении налоговым органом данного налогового правонарушения и отражения его впервые в дополнении к акту налоговой проверки. Судом установлено и материалами дела подтверждено, что в ходе проведения проверки налоговым органом не было выявлено фактов совершения ИП налогового правонарушения, повлекшего доначисление НДФЛ. Согласно п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», оценивая законность решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, суды должны исходить из особенности задач дополнительных мероприятий налогового контроля: они могут быть направлены только на сбор доказательств уже выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых. Факт получения ИП денежных средств в размере 61 000 долларов США от иностранной ОФР, отраженный в операциях по расчетному счету ИП в российском банке, выписка по которому была получена налоговым органом только в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не дает права налоговому органу устанавливать в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля новые правонарушения.

Полагаем, что данное дело примечательно двумя обстоятельствами. Стоит отметить, что при рассмотрении первого эпизода суд не подошел формально к квалификации полученного налогоплательщиком дохода (от этого напрямую зависело то, какие нормы НК РФ будут определять режим налогообложения соответствующих выплат), а стал детально разбираться в иностранных –инвестиционно-страховых продуктах, что бывает не под силу даже искушенным налоговым специалистам).

Кроме того, рассматривая второй эпизод, суд достаточно либерально подошел к вопросу о доказывании налогоплательщиком характера произведенных им платежей в пользу иностранной ОФР (при том, что основные документы, подтверждающие характер взаимоотношений между налогоплательщиком и иностранной ОФР, судя по всему, были утрачены). Ситуация, когда российские физические (да и юридические) лица, своевременно не озаботившиеся сохранением документов, связанных с их взаимоотношениями с иностранными контрагентами, в одночасье лишаются доступа к этим документам, сейчас весьма распространена. В этой связи мы очень позитивно оцениваем предоставление налогоплательщикам возможности доказывать факты, имеющие значение для разрешения налоговых и коммерческих споров, с помощью любых подтверждающих их позицию документов.        

Специалисты налоговой практики Nextons имеют богатый опыт консультирования, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по вопросам, связанным с применением положений российского законодательства о налоге на доходы физических лиц, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.