30.05.2023 Арбитражный суд Свердловской области вынес Решение по делу Тагильское пиво
(№ А60-34102/2022), в рамках которого рассматривались вопросы определения лица, имеющего фактическое право на доход в виде лицензионных платежей (роялти), для целей применения иностранным лицензиаром освобождения от уплаты налога у источника на основании налогового соглашения, а также правомерности учета российским лицензиатом сумм роялти в составе расходов для целей налога на прибыль организаций.
Как следует из судебного акта, ООО «Тагильское пиво» (далее – «Общество») производит пивные и иные напитки, в том числе под товарными знаками «Бергауэр» и «Радость жизни» (далее – «Товарные знаки»). Изначально правообладателем Товарных знаков было ООО «Демидовские пивоварни» (далее – «Первоначальный правообладатель»), а с октября 2014 года им стала кипрская компания Walmgate Holdings LTD (далее – «Лицензиар»).
За право использования Товарных знаков Общество ежемесячно уплачивало Лицензиару роялти на основании лицензионного договора. При этом Общество не удерживало налог у источника с лицензионных платежей на основании ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее – «СоИДН с Кипром»), руководствуясь полученным от Лицензиара уведомлением о подтверждении фактического права на получение им данного дохода. Общество также учитывало в полном объеме выплачиваемые им суммы роялти в составе расходов для целей налога на прибыль организаций.
По итогам выездной налоговой проверки Общества за 2015-2017 гг. Межрайонная инспекция ФНС России № 16 по Свердловской области пришла к следующим выводам:
1. выплачиваемые Обществом роялти подлежали обложению налогом у источника в РФ по ставке 20% в связи с отсутствием у Лицензиара фактического права на данный доход;
2. суммы роялти были неправомерно учтены Обществом в составе расходов для целей налога на прибыль организаций.
Общество не согласилось с позицией инспекции и обжаловало ее решение в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.
Суд встал на сторону налогового органа, отказав Обществу в удовлетворении заявленных им требований, ввиду следующего:
Касательно определения применимой ставки налога у источника на роялти
1. Участниками и руководителями Общества, Лицензиара и Первоначального правообладателя являлись одни и те же физические лица.
2. Предоставленные Лицензиаром уведомления о фактическом праве на выплаченные Обществом роялти содержали недостоверные сведения, поскольку Лицензиар не являлся «бенефициарным собственником» данных доходов:
- Деятельность Лицензиара по продвижению, развитию и защите Товарных знаков, а также по контролю качества выпускаемой под Товарными знаками продукции документально не подтверждена. Все расходы по рекламе и продвижению товаров Общество несло самостоятельно.
- Лицензиар не получал денежные средства от иных лиц, кроме Общества.
- Полученные от Общества денежные средства размещались Лицензиаром на банковских депозитах. Получение Лицензиаром процентного дохода по данным депозитам документально не подтверждено.
- Правом распоряжения денежными средствами на размещенных Лицензиаром депозитах обладали должностные лица Общества. Отзыв Лицензиаром у данных физических лиц права подписывать банковские документы от имени организации произошел после предъявления налоговым органом претензий Обществу.
- По информации, полученной от налоговых органов Республики Кипр, в 2015-2017 гг. Лицензиар не сдавал налоговую отчетность и не уплачивал налоги. Декларирование доходов и уплата налогов были произведены Лицензиаром только в 2020 году.
- Согласно публично доступной информации на сервисе OpenCorporates директор Лицензиара исполнял аналогичные функции еще в 145 кипрских компаниях (массовый директор), что свидетельствует о его формальном участии в деятельности компании.
3. Лицензиар не мог вести обычную хозяйственную деятельность и не мог использовать полученные от Общества денежные средства для получения прибыли:
- Налоговым органом установлен «технический» характер деятельности Лицензиара.
- Заключенное между Обществом и Лицензиаром партнерское соглашение, предполагающее накопление Лицензиаром полученных от Общества денежных средств с целью последующего открытия пивоварни на территории Республики Кипр, имеет признаки фиктивного договора, учитывая, что обстоятельства его заключения документально не подтверждены. Более того, партнерское соглашение не предоставлялось налоговому органу на стадии налоговой проверки, а также апелляционного обжалования соответствующего решения.
- Строительство пивоварни на Кипре не состоялось. В 2022 году партнерское соглашение было расторгнуто по причине утраты Лицензиаром интереса к данному проекту ввиду снижения потока туристов из-за пандемии коронавируса и введения санкций иностранными государствами, затруднивших взаимодействие между партнерами.
- Направленное Обществом в марте 2015 года предложение Лицензиару приобрести пивоварню в Германии не имеет доказательственного значения, поскольку на момент получения данного предложения Лицензиар не имел собственных средств для совершения такой инвестиции, учитывая, что выплата Обществом лицензионных платежей началась только в июне 2015 года, а иные источники дохода у Лицензиара отсутствовали.
4. Единственной целью серии сделок по передаче Товарных знаков Лицензиару и заключения лицензионного договора с Обществом являлось получение налоговым агентом налоговой экономии за счет неуплаты налога с доходов иностранной организации от источников в РФ.
- Цена приобретения исключительных прав (8 000 евро) у Первоначального правообладателя Лицензиаром не оплачена. При этом она не сопоставима с размером лицензионного вознаграждения, выплачиваемого Обществом Лицензиару по лицензионным договорам (25 225 фунтов стерлингов в месяц).
- До продажи исключительных прав на Товарные знаки Лицензиару Общество использовало их на производимой продукции безвозмездно, а Первоначальный правообладатель не предпринимал каких-либо мер по защите своей интеллектуальной собственности.
- После продажи исключительных прав на Товарные знаки Лицензиару в октябре 2014 года Общество продолжало их безвозмездное использование в течение почти 4 месяцев вплоть до заключения лицензионных договоров в феврале 2015 года.
- У Общества имелась объективная возможность заключить лицензионный договор с Первоначальным правообладателем.
- В декабре 2022 года Общество стало правообладателем исключительных прав на Товарные знаки на основании договора об отчуждении объектов интеллектуальной собственности с Лицензиаром.
5. Регистрацию договора о приобретении Лицензиаром исключительных прав на Товарные знаки, а также лицензионного договора между Лицензиаром и Обществом осуществлял один и тот же патентный поверенный. Договоры об оказании услуг с патентным поверенным являлись идентичными и были заключены в один день. Патентный поверенный также предположительно оказывал Лицензиару услуги по согласованию стратегий и рекламных кампаний брендов, однако Лицензиар не оплачивал данные услуги в проверяемом периоде.
С учетом всего вышеизложенного, суд пришел к заключению, что ввиду отсутствия у Лицензиара фактического права на доход выплаченные Обществом лицензионные платежи подлежали обложению налогом у источника в РФ по общей ставке 20%. При этом суд не исследовал вопрос о возможности признания «бенефициарными собственниками» физических лиц, фактически осуществлявших контроль над денежными средствами, источником которых являлось Общество, и применения 13% ставки налога на доходы физических лиц (действовавшей в проверяемом периоде 2015-2017 гг.).
Касательно учета сумм роялти в составе расходов для целей налога на прибыль организаций
По результатам налоговой проверки установлена согласованность действий между Обществом, Лицензиаром и Первоначальным правообладателем, направленных на минимизацию налоговых обязательств Общества путем заключения сделок, основной целью которых являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии Обществом. На этом основании суд пришел к выводу, что включение Обществом сумм роялти, выплаченных Лицензиару, в состав расходов для целей налога на прибыль организаций нарушает пп. 1 п. 2 ст. 54.1 и ст. 252 НК РФ.
Интересно, что в части эпизода, связанного с неправомерным неудержанием Обществом налога у источника, налоговый орган активно ссылался на отсутствие деловой цели в серии совершенных Обществом, Лицензиаром и Первоначальным правообладателем сделок по отчуждению исключительных прав на Товарные знаки и их предоставлении на условиях «обратной» лицензии Обществу как на обстоятельство, подтверждающее «технический» характер Лицензиара.
Российские правила, регулирующие вопросы, связанные с фактическим правом на доход, прямо не предполагают исследование деловой цели совершенных иностранным получателем дохода сделок, учитывая, что концепция «бенефициарного собственника» дохода представляет собой специальное правило противодействия уклонению от налогообложения (special anti-avoidance rule, SAAR), в то время как вопросы, касающиеся деловой цели сделки относятся к общим антиуклонительным правилам (general anti-avoidance rules, GAAR). В частности, анализ деловой цели в бóльшей степени присущ спорам о признании сделок между российскими и иностранными лицами фиктивными, а перечисленных в рамках таких сделок денежных средств дарением или иным безвозмездным предоставлением (например, дело Новотранс (№ А40-192349/22), см. наш обзор), а также спорам об определении российских налоговых последствий сделок об отчуждении принадлежащих российским лицам активов (например, недвижимости и т.д.) в адрес «технических» иностранных организаций с целью вывода прибыли из-под налогообложения в РФ (например, дело Владимирская энергосбытовая компания (№ А11-6602/2016), см. наш обзор).
Вместе с тем на практике для определения наличия у иностранной организации фактического права на доход значение могут иметь не только ее текущие функции и риски в отношении принадлежащих ей активов и получаемых ею доходов от источников в РФ (как это прямо предусмотрено абз. 3 п. 2 ст. 7 НК РФ), но и исторические обстоятельства приобретения иностранной организацией активов, в результате использования которых она получает доход от российских источников. Например, как показывает данное дело, фиктивное приобретение объекта интеллектуальной собственности может использоваться как доказательство отсутствия у иностранной организации фактического права на доход в виде роялти от предоставления лицензии на его использование российскому лицензиату.
Стоит отметить, что позиция налогового органа в данном деле основана, помимо прочего, на публично доступной информации, размещенной на сервисе OpenCorporates. Принимая во внимание приостановление или существенное замедление предоставления иностранными юрисдикциями информации по запросам российских налоговых органов, стоит ожидать, что налоговые органы будут все чаще использовать публичные корпоративные сервисы. При этом такие сервисы зачастую содержат некорректную или устаревшую информацию, в то время как ее доказательственная сила в глазах налоговых органов весьма велика, учитывая, что такая информация получена ими из «независимого источника». В связи с этим налогоплательщики и налоговые агенты вынуждены предпринимать значительные усилия для того, чтобы развеять возникшие у налоговых органов заблуждения, например, касательно личности действительных бенефициаров и директоров иностранных компаний, их взаимозависимости с российскими организациями и т.д.
Примечательным является и то, что в рамках данного дела налоговый орган проводил лингвистическую экспертизу документов Лицензиара, составленных на английском языке (решения совета директоров, политики в отношении Товарных знаков), результаты которой оспаривались Обществом. В результате судом была назначена судебная экспертиза, которая установила искажение экспертом, привлеченным налоговым органом, оригинального текста при переводе (в виде изъятия части текста, неполного цитирования и неточности перевода), что, однако, не позволило Обществу опровергнуть обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе налоговой проверки.
Специалисты налоговой и таможенной практики юридической фирмы Nextons имеют значительный опыт консультирования, а также сопровождения налоговых проверок и участия в разрешении споров по вопросам, связанным с применением налога у источника, в том числе по вопросам квалификации доходов, выплачиваемых иностранным получателям, применения освобождений и пониженных налоговых ставок по налоговым соглашениям, а также обоснования правомерности учета расходов для целей налога на прибыль организаций и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данным направлениям.