12.10.2022 Арбитражный суд города Москвы принял Решение по делу РОЛЬФ (№ А40-6299/22), в рамках которого рассматривался вопрос о переквалификации внутригрупповых сделок купли-продажи акций российской организации, осуществленных в рамках единого плана реструктуризации группы компаний, в выплату в адрес иностранных компаний – продавцов акций «иных доходов», облагаемых в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 309 НК РФ, а также вопрос о применении к переквалифицированному доходу положений соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – «СоИДН»).
Отказывая в удовлетворении требований АО «РОЛЬФ» (далее – «Общество») о частичном признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам проведения выездной налоговой проверки Общества, суд указал на следующее:
- Сделки купли-продажи акций реализовывались в рамках единого стратегического плана по реструктуризации группы, который предусматривал консолидацию операционных активов, принадлежавших кипрским компаниям, вокруг Общества, акционерами которого были указанные кипрские компании, а также включал в себя приобретение данной российской организацией акций другой российской организации у кипрских компаний – акционеров. В этой связи действия, связанные с реализацией плана реструктуризации группы, привели исключительно к оптимизации организационной структуры без изменения структуры акционерного капитала и взаимных обязательств. По мнению суда первой инстанции, проведенные операции не влекли за собой возникновения обязательств по перечислению денежных средств в адрес иностранных организаций.
- Кипрские компании – продавцы акций являлись «техническими» компаниями, поскольку доходы этих компаний складывались исключительно из пассивных доходов, штат сотрудников состоял исключительно из российских менеджеров группы, которые, однако, не осуществляли самостоятельных функций контроля и управления в отношении кипрских компаний.
- После приобретения акций российской организации Общество присоединило приобретенную российскую организацию к себе.
- Решение о совершении всех сделок купли-продажи акций принимали кипрские компании – продавцы этих акций, при этом интересы этих компаний представляли лица, работающие в российских компаниях группы, в том числе в Обществе, и получающие там доход. Учитывая, что кипрские компании являлись единственными участниками реорганизуемых компаний группы, вопрос о принятии решений о реорганизации принадлежащих им компаний, а также все ключевые вопросы по распоряжению имуществом, одобрению сделок, а также избранию членов советов директоров реорганизуемых российских компаний находились в их исключительной компетенции. Соответственно, кипрские компании фактически и распоряжались правами и обязанностями акционеров российской организации, акции которой были приобретены Обществом в рамках спорных сделок, как до совершения сделок, так и после их совершения.
- После приобретения акций Общество передало их в залог одной из кипрских компаний – продавцов, что, по мнению суда, свидетельствует об установлении существенного ограничения по распоряжению этими акциями и, следовательно, является доказательством формального участия Общества в капитале приобретенной российской организации.
- Алгоритм достижения цели изменения организационной структуры группы экономически не оправдан в связи с совершением предшествующих реорганизации сделок, связанных с изменением структуры акционерного капитала присоединяемого общества, поскольку влечет увеличение затрат, связанных с заключением этих сделок. Тот факт, что после приобретения акций российской организации Общество присоединило данную организацию, указывает на заинтересованность контролирующих лиц не только наделить Общество правами акционера приобретенной российской организации, но и сделать его полностью обязанным по всем правам и обязанностям присоединяемого лица, то есть сделать Общество ответственным не только в размере вклада в уставный капитал. Сама по себе сделка по приобретению Обществом акций российской организации не привела к достижению цели по наделению Общества правами и обязанностями приобретенной организации, а, следовательно, к получению целевого эффекта, для этого потребовалась последующая реорганизация в форме присоединения приобретенной организации к Обществу. При этом тот факт, что решения по совершению сделок по купле-продаже и по последующей реорганизации в форме присоединения принимали кипрские компании, свидетельствует, по мнению суда первой инстанции, об отсутствии у сторон договора купли-продажи намерений создать последствия, соответствующие этому договору.
- Сотрудники Общества принимали участие в принятии управленческих решений в отношении кипрских компаний – продавцов акций, а также в отношении приобретенной российской организации. При этом, исходя из содержания выписки из протокола собрания директоров кипрской компании – продавца, возможность заключения сделки купли-продажи акций обсуждалась в контексте оказания помощи кипрской компании – продавцу в целях погашения ее задолженности перед иной кипрской компанией.
- Доводы налогового органа подтверждаются, по мнению суда, обвинительным заключением по уголовному делу, возбужденному по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 193.1 УК РФ (совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на счета нерезидентов с использованием подложных документов организованной группой лиц в особо крупном размере), против бывшего руководителя российской организации, акции которой были приобретены Обществом. Также суд сослался на проведенную в рамках уголовного дела комиссионную бухгалтерскую и финансово-экономическую судебную экспертизу, согласно выводам которой приобретенные Обществом акции, с учетом значительного размера забалансовых обязательств эмитировавшей их российской организации, не были подготовлены к продаже, были не ликвидными и не могли быть проданы на открытом рынке.
- Создание Обществом совместно с взаимозависимыми «техническими» иностранными компаниями «схемы», связанной с покупкой акций, с целью вывода денежных средств за пределы РФ без уплаты налогов как в РФ, так и за рубежом, является злоупотреблением положениями СоИДН между Кипром и РФ. При этом в обоснование довода о невозможности применения СоИДН суд сослался на толкование положений ст. 309 и п. 2 ст. 310 НК РФ, а также на положения параграфов 9.4 и 9.5 Комментариев к ст. 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР.
Рассматриваемое дело продолжает серию атак на внутригрупповые корпоративные реструктуризации, ранее предпринятую в делах Агроаспекта[1] и Торгового дома «Перекресток»[2]. (См. Внутригрупповая реструктуризация: пределы усмотрения налогоплательщика. Введение; Часть 1. Деловая цель; Часть 2. Купля-продажа долей в обществе; Часть 3. Заем на приобретение долей в обществе) Допускаем, что каждое дело в чем-то уникально по своим фактическим обстоятельствам, да и не все фактические обстоятельства могут быть во всей своей полноте отражены в судебных актах.
В то же время внимательное прочтение решения суда по делу РОЛЬФ, вынужденного, видимо, положить в основу своей мотивировочной части позицию налоговых органов, не может не вызвать ряд вопросов.
Во-первых, трудно не заметить внутреннюю противоречивость позиции налогового органа относительно роли кипрских компаний – продавцов акций. С одной стороны, налоговый орган всячески подчеркивает «технический» характер кипрских компаний – продавцов акций. С другой – постоянно делает акцент на подконтрольности всего и вся именно этим компаниям. Так и хочется воскликнуть: ребята, вы уже определитесь с чем-нибудь одним! Или кипрские компании действительно «технические», и тогда просто игнорируйте их, или же они являются реальными центрами принятия решений в рамках реструктуризации, и тогда нет никаких оснований считать их «техническими».
Аналогичным образом полным противоречий (в интерпретации налоговых органов) оказался и статус Общества. С одной стороны, налоговый орган пытается доказывать, что Общество ничего не решало и никакими правами акционера приобретенной российской организации не пользовалось. С другой стороны, одним из столпов в позиции налогового органа являлось утверждение о том, что вся структура контролировалась из РФ, в том числе, сотрудниками Общества.
Не менее забавным выглядит и довод налогового органа, усмотревшего злоупотребления со стороны налогоплательщика (отсутствие экономической оправданности) в том, что он присоединил приобретенную российскую организацию к себе, а не оставил ее в качестве 100% дочернего общества. Дескать, в противном случае его риски как акционера были бы меньше и были бы ограничены вкладом в уставный капитал. По всей видимости, разработчики такой позиции просто не в курсе последней практики привлечения акционеров к субсидиарной ответственности по долгам дочерних обществ. Что ж, в этом случае можно только порекомендовать им прочесть что-нибудь на заданную тему, например, пару весьма толковых монографий Ивана Рыкова[3] и Евгения Суворова[4]. И тогда желание использовать подобные аргументы отпадет само собой. Кстати, с этой точки зрения не очень понятно, в чем было бы преимущество горизонтального присоединения приобретенной российской организации к Обществу (то есть его присоединение к Обществу без совершения последним сделки по купле-продаже акций), которое в качестве альтернативы проведенной реструктуризации продвигает налоговый орган.
Наконец, нет никакой возможности пройти мимо довода налогового органа о том, что (а) выявленная им «схема» является сама по себе злоупотреблением положениями применимого СоИДН и (б) применение национальных антиуклонительных правил (в данном случае – ст. 54.1 НК РФ) лишает налогоплательщика права применять положения СоИДН.
Начнем с якобы выявленного злоупотребления положениями СоИДН между Кипром и РФ от 05.12.1998. Как известно, начиная с 2010 года (когда соответствующим протоколом были внесены первые поправки в текст указанного СоИДН) режим налогообложения доходов от продажи долей и акций, определяемый данным международным договором, полностью идентичен положениям российского налогового законодательства (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 309 НК РФ). Если российское недвижимое имущество составляет (прямо или косвенно) бóльшую часть активов российской или иностранной организации, акции или доля в капитале которой являются предметом купли-продажи, доходы от продажи таких акций или доли облагаются в стране источника дохода (в данном случае в РФ) в соответствии с положениями ее национального законодательства (то есть по ставке 20%). В иных случаях доходы иностранной компании от продажи акций или доли в капитале такой организации налогом в стране источника дохода не облагаются.
В этой связи очевидно, что положения рассматриваемого СоИДН никаких дополнительных преимуществ по сравнению с национальным законодательством не предоставляют и потому использование СоИДН в такого рода ситуациях лишено какого-либо смысла. Собственно, из текста судебного акта и не следует, что налогоплательщики (кипрские компании – продавцы) получили налоговую выгоду именно вследствие использования льготы в соответствии с СоИДН (а не опираясь на положения российского налогового законодательства). Исходя из текста решения суда первой инстанции, можно сделать вывод о том, что инициатива в применении положений СоИДН принадлежала именно налоговому органу.
Необходимо отметить, что не любые неправомерные действия налогоплательщика могут рассматриваться в качестве злоупотребления положениями международных налоговых договоров. Как следует из параграфа 61 Комментариев к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР[5], злоупотребление положениями СоИДН имеет место, если (а) налогоплательщик совершает действия, основной целью которых является получение льгот, предусмотренных СоИДН, и (б) предоставление льгот при данных фактических обстоятельствах не будет соответствовать целям заключения СоИДН. Соответственно, злоупотребление положениями национального налогового законодательства не является основанием для автоматического признания наличия факта злоупотребления положениями СоИДН. А в тех случаях, когда СоИДН по сути никаких преимуществ по сравнению с положениями национального налогового законодательства не предоставляет, говорить о направленности действий налогоплательщика именно на необоснованное получение льгот в рамках СоИДН просто некорректно.
Теперь что касается довода налоговых органов о полном запрете на применение СоИДН в случае выявления злоупотреблений со стороны налогоплательщика и применения национальных антиуклонительных правил, в том числе тех, результатом применения которых будет изменение квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком. Параграф 60 Комментариев к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР[6] говорит о том, что государства не должны предоставлять право на применение льгот, предусмотренных международными налоговыми договорами, в тех случаях, когда имело место совершение налогоплательщиком действий, направленных на злоупотребление именно положениями международных налоговых договоров. При этом следующий за ним и ранее упоминавшийся нами параграф 61 Комментариев прямо указывает на то, что вывод о направленности действий налогоплательщика на злоупотребление положениями именно СоИДН не должен рассматриваться как нечто само собой разумеющееся (“should not be lightly assumed”), например, в силу выявленных злоупотреблений положениями национального законодательства.
Для оценки общепризнанного в международной практике подхода к соотношению национальных антиуклонительных правил и положений СоИДН следует упомянуть еще о нескольких положениях, содержащихся в Комментариях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР:
- защита положений СоИДН от злоупотреблений в первую очередь достигается за счет защитных механизмов, включенных в сами СоИДН (параграф 57 Комментариев к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР);
- применение национальных защитных мер для предотвращения злоупотреблением положениями СоИДН допускается (а) в отсутствие специальных защитных механизмов в самих СоИДН (параграфы 58-60 Комментариев к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР), (б) когда СоИДН прямо санкционирует применение национальных антиуклонительных правил (параграф 72 Комментариев к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР) или (в) когда применение положения СоИДН зависит от положений национального налогового законодательства (параграф 73 Комментариев к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР);
- в случае, если применение национальных антиуклонительных мер приводит к результату, не соответствующему положениям СоИДН, положениям СоИДН должен отдаваться приоритет (параграф 70 Комментариев к статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР).
Системный анализ всей совокупности указанных выше положений Комментариев к Модельной налоговой конвенции ОЭСР (в противовес их фрагментарному цитированию, столь часто практикуемому налоговыми органами) со всей очевидностью показывает, что никакой прямой увязки между применением национальных антиуклонительных правил и полным запретом на применение льгот, предусмотренных СоИДН, не существует и существовать не может. Более того, субсидиарное применение национальных антиуклонительных правил для защиты непосредственно положений СоИДН от их неправомерного использования совершенно не подразумевает в обязательном порядке полный запрет на использование СоИДН и может, например, повлечь лишь изменение квалификации дохода для целей применения СоИДН с оставлением за налогоплательщиком права на применение льготы с учетом измененной квалификации.
Следует отметить, что подобный взвешенный подход некогда демонстрировался и российскими судами. Так, в деле ГалоПолимер Кирово-Чепецк[7] Верховный Суд РФ (что интересно, с подачи самих же налоговых органов), осуществив переквалификацию дохода в рамках национального законодательства (с вознаграждения за якобы оказанные услуги, реальность оказания которых не была подтверждена, на «иные аналогичные доходы»), не запретил применение СоИДН с Канадой, а всего лишь изменил квалификацию полученных иностранной организацией доходов для целей СоИДН, применив статью 21, устанавливающую особенности налогообложения «других доходов»:
«С учетом изменения квалификации дохода, его налогообложение в Российской Федерации отвечает пункту 2 статьи 21 Соглашения, согласно которому другие доходы (не упомянутые в предыдущих статьях Соглашения) могут облагаться налогами в том государстве, из источников в котором они возникают, а статья 7 Соглашения применению не подлежала, поскольку посвящена налогообложению доходов от активных операций.»
Понятно, что в том конкретном деле применение ст. 21 СоИДН было выгодно налоговому органу, поскольку предоставляло ему дополнительную возможность легитимировать взимание налога у источника в РФ. Налогоплательщики, однако же, вправе ожидать, что, вырабатывая тот или иной подход к применению положений СоИДН, налоговые органы будут последовательными в его реализации, а не будут руководствоваться сиюминутными фискальными интересами конкретного дела. Поэтому представляется, что заявленный в деле ГалоПолимер Кирово-Чепецк подход к применению СоИДН в случае изменения квалификации дохода от источников в РФ, полученного иностранной организацией, должен последовательно использоваться во всех подобных ситуациях безотносительно специфики конкретного договора по вопросам налогообложения.
При этом дело ГалоПолимер Кирово-Чепецк – не единственный прецедент в российской судебной практике, который затрагивает тему соотношения национальных антиуклонительных правил и СоИДН. Еще раньше данный вопрос был предметом рассмотрения Верховного Суда РФ в делах Суэк-Кузбасс[8] и Каширский двор-Северянин[9]. Напомним, что предметом спора в рамках данных дел было как раз нежелание налоговых органов допустить применение пониженной ставки налога на дивиденды, предусмотренного соответствующими СоИДН, в отношении той части процентных доходов, которые были переквалифицированы в дивиденды на основании еще одного набора российских антиуклонительных правил – правил «недостаточной» или «тонкой» капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ). При этом одним из доводов, обосновывающих отказ в применении пониженных ставок налога на дивиденды, был как раз довод о том, что налогоплательщик самостоятельно не применил ограничения, предусмотренные национальными антиуклонительными правилами, в связи с чем его действия необходимо расценивать как злоупотребление правом с потерей права на применение СоИДН в принципе.
Как известно, Верховный Суд РФ при разрешении указанных дел в качестве одного из обоснований принципиальной возможности применения льгот, предусмотренных СоИДН, сформулировал общий принцип (принцип «запрета двойной санкции за одно и то же злоупотребление»), который, на наш взгляд, должен рассматриваться в качестве общей универсальной правовой позиции:
«Однако выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки).» (См. Определения Верховного Суда РФ от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 и от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231).
Впоследствии данный принцип получил свое закрепление в судебной практике и при иных фактических обстоятельствах (см., в частности, Определения Верховного Суда РФ от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).
Таким образом, можно с уверенностью констатировать наличие сложившегося в российской практике универсального подхода к применению национальных антиуклонительных мер, согласно которому применение на практике указанных мер не означает абсолютного поражения налогоплательщика в праве на применение законных методов снижения своих налоговых обязательств, будь то вычет расходов или применение льгот, в том числе льгот, установленных международными договорами по вопросам налогообложения.
Указанная универсальная правовая позиция не позволяет рассматривать озвученный в деле РОЛЬФ довод налогового органа о недопустимости применения СоИДН вследствие выявленных злоупотреблений со стороны налогоплательщика или налогового агента в качестве сколько-нибудь обоснованного.
Специалисты налоговой практики Nextons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением положений российского налогового законодательства и международных договоров по вопросам налогообложения к сделкам купли-продажи акций и проведению внутригрупповых реорганизаций, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по указанным вопросам, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.
[1] №А40-118135/19
[2] №А40-118073/19
[3] Рыков И.Ю. Субсидиарная ответственность в Российской Федерации / И.Ю. Рыков. – 3-е изд., доп. – Москва: Статут, 2022. — 233 с.
[4] Суворов Е.Д. Субсидиарная ответственность по обязательствам несостоятельного должника. – Москва: Статут, 2020.- 207 с.
[5] В версии 2014 года, на которую ссылались налоговые органы в рассматриваемом деле, данный параграф был пронумерован как 9.5.
[6] Параграф 9.4 в версии 2014 года.
[7] № А50-16961/2017
[8] № А27-25564/2015
[9] № А40-176513/2016