06.10.2023 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ (далее – «СКЭС ВС РФ») «ожидаемо» отменила судебные акты нижестоящих судов и направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело ПАО «Уральский банк реконструкции и развития» (№ А40-121109/2022).
Напомним, что данное дело было чуть ли не единственным за последние несколько лет, в котором налогоплательщику удалось отстоять наличие у иностранного получателя процентных доходов фактического права на эти доходы (ФПД), причем в защите прав налогоплательщика редкое единодушие проявили все три нижестоящие судебные инстанции: первая инстанция, апелляция и кассация. Основным мотивом положительных для налогоплательщика судебных актов явилось то, что получатель дохода (сингапурская компания) не являлась аффилированной по отношению к российской организации – источнику дохода (и по совместительству налоговому агенту).
Казалось бы – вот она, новая точка равновесия по делам о ФПД: внутригрупповые сделки, приводящие к выплате доходов от источников в РФ за рубеж, находятся в зоне риска, зато независимым контрагентам можно спать спокойно.
Но нет – с позиции налоговых органов, видимо, образовалась слишком большая правовая брешь в защите фискальных интересов государства, которую необходимо было срочно заделать. И вот заинтересованное лицо оперативно заправляет кассационную жалобу в ВС РФ.
Когда 21.08.2023 судья ВС РФ определил передать кассационную жалобу на рассмотрение СКЭС ВС РФ, стало ясно, что дело, скорее всего, будет отправлено на пересмотр. Тем не менее до последнего теплилась некоторая надежда на то, что хоть одно положительное для налогоплательщика дело по ФПД устоит. Не случилось…
Отменяя решение и постановления нижестоящих судов и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, СКЭС ВС РФ обосновала свое решение следующими доводами:
-
Вопреки выводам судов, положения абз. 1 п. 1 ст. 312 НК РФ в редакции, действовавшей в 2016 году, также содержали условие о необходимости предоставления иностранной организацией подтверждения ФПД и о праве налогового агента затребовать у такого лица необходимые документы, подтверждающие право на применение льготных ставок налога. Таким образом, в целях применения соответствующих норм, регламентирующих вопросы налогообложения прибыли иностранных компаний, включая механизм применения пониженных ставок (освобождения от налогообложения), установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговый агент – российская организация, выплачивающий доход иностранному лицу, должен выполнить процедуру по проверке наличия у лица ФПД, которая состоит из обязанности налогового агента запросить и обязанности иностранного лица представить документальное подтверждение постоянного местопребывания, а также доказательства, подтверждающие его ФПД.
-
В рассматриваемые налоговые периоды ст. 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (далее – «СоИДН») предусматривала возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в 2016 году и освобождение от налогообложения в 2017-2018 гг. процентов, возникающих в Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства. Положения указанной статьи не применяются, как следует из п. 6 ст. 11 СоИДН, если основной целью любого лица, связанного с созданием или передачей долгового обязательства, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение льгот в соответствии с указанной статьей путем такого создания или передачи. Обязательным условием у получателя дохода является наличие фактического права на причитающиеся ему проценты. Оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим ФПД, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, международные налоговые соглашения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима, а получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.
-
Установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица ФПД. Иное противоречит как цели избежания двойного налогообложения (его не происходит, так как у посредника облагается в стране его резидентства лишь его вознаграждение от принципала, а не проценты, дивиденды или роялти), так и цели предотвращения уклонения от уплаты налогов (фактический получатель процентов – резидент государства, с которым международный договор не заключен, пользуется льготами и преимуществами СоИДН).
-
Из полученных материалов усматривается, что сингапурская компания – получатель дохода зарегистрирована в 2007 году, ее единственный акционер – компания, являющаяся резидентом оффшорной юрисдикции (Каймановы острова). Из пояснений сингапурской компании, по мнению Суда, следовало, что денежные средства для договоров субординированного займа, заключенных с российским банком, были предоставлены материнской компанией займодавца. При этом сама сингапурская компания – получатель дохода действовала исключительно в качестве агента, проценты в налоговых декларациях не отражала, что подтверждается ее финансовой отчетностью по стандартам МСФО за период с 2016 по 2019 гг., согласно которой в налоговую отчетность были включены только суммы комиссионного вознаграждения, полученного от материнской холдинговой компании за оказанные услуги по агентскому соглашению. При этом процентные доходы, полученные сингапурской компанией от российского банка, в полном объеме в тот же день перенаправлялись в пользу материнской холдинговой компании.
-
Выводы нижестоящих судов о том, что произведенные сингапурской компанией в адрес своей материнской компании платежи являются вознаграждением за оказание консультационных услуг, а не выплатой процентного дохода по субординированным займам, опровергаются данными первичных бухгалтерских документов сингапурской компании, представленных в материалы дела, в которых в назначении платежей от сингапурской компании в адрес ее материнской компании было указано – «Возврат для MARITIME TRADE CORP», что в совокупности с финансовой отчетностью (балансом) сингапурской компании подтверждает реальное назначение произведенных платежей, а именно перечисление процентного дохода по займу.
Что ж, с тем, что лица, действующие в качестве агентов или иных посредников, не имеют самостоятельного права на применение льгот, установленных международными договорами по вопросам налогообложения, трудно поспорить. Это устоявшаяся международная практика, нашедшая свое отражение в комментариях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР (собственно, на этот документ и сослался в числе прочего ВС РФ).
Вот только с некоторыми доводами высшей судебной инстанции согласиться ну никак не получается.
Действительно, Федеральным законом от 24.11.2014 №376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» в НК РФ введено понятие фактического права на доход. При этом п. 1 ст. 312 НК РФ был изложен в следующей редакции:
«1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода [выделение наше].
При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения [выделение наше] налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.»
Впоследствии, видимо спохватившись, федеральный законодатель еще раз поменял формулировки п. 1 ст. 312 НК РФ, приняв Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)», который как раз и вступил в силу с 01.01.2017. В обновленной редакции п. 1 ст. 312 НК РФ звучал уже иным образом:
«1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода [выделение наше].
Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений [выделение наше] налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.»
Как говорится – почувствуйте разницу.
При этом невозможно согласиться и с доводом о том, что требование о подтверждении ФПД вытекает из положений Модельной налоговой конвенции ОЭСР, поскольку в самих Комментариях к данному документу неоднократно указывалось, что процедурные вопросы применения льгот, установленных международными налоговыми договорами, оставлены исключительно на усмотрение национального законодателя[1]. Следовательно, если в конкретном налоговом периоде национальное законодательство (по недосмотру законодателя или по какой-либо иной причине) не предусматривало обязанность подтверждать ФПД, отсутствие такого формального подтверждения само по себе не может служить основанием для отказа в применении соответствующих льгот. Тем более, что, как показала последующая практика применения ст. 312 НК РФ, формализация требования о письменном подтверждении ФПД в принципе лишена какого-либо смысла (коль скоро любые письменные заверения на этот счет, полученные от иностранного получателя дохода, никакого веса в спорах налоговых агентов с налоговыми органами не имеют).
Что касается доводов ВС РФ относительно агентского характера деятельности сингапурской компании, то создается впечатление, что ВС РФ и нижестоящие суды смотрели материалы разных дел.
Так, в решении суда первой инстанции прямо указано, что «Для освобождения выплат процентного дохода в 2017- 2018 гг. XANGBO не только подтвердило факт нахождения компании в Сингапуре и что не является транзитной/кондуитной компанией, но и подтвердило фактическое право на получение процентного дохода по договорам с Заявителем.» (стр. 4). Следовательно, отсутствие формального подтверждения ФПД относится только к 2016 году, когда, как следует из приведенных формулировок НК РФ, получение такого подтверждения было правом, а не обязанностью налогового агента.
Также, как свидетельствует текст решения суда первой инстанции (стр. 6-8), суд критически исследовал как представленные налоговым агентом документы, обосновывающие платежи сингапурской компанией в пользу своего акционера (Соглашение об оказании консультационных услуг от 31.05.2015 г. между Maritime Trade Corp и Xangbo Global Markets PTE. Ltd; Акт приемки-передачи услуг №1 от 30.12.2016 г.; Акт приемки-передачи услуг №2 от 29.12.2017 г.; Акт приемки-передачи услуг №3 от 31.12.2018 г.), так и ответы налогового органа Сингапура на запрос ФНС России, признав последний немотивированным, а информацию, предоставленную сингапурской компанией в налоговые органы Сингапура – противоречащей реальному экономическому статусу сингапурской компании и информации, представленной займодавцем заемщику при заключении договоров займа. Не говоря уже о детальной оценке (что называется «под лупой») уровня экономического присутствия (economic substance) и самостоятельности деятельности сингапурской компании.
Суд апелляционной инстанции, как следует из текста его постановления (стр. 5), оценил и Соглашение о торговых услугах от 16.07.2016 между сингапурской компанией и ее акционером, которое дополнительно представил налоговый орган в обоснование своей позиции, и признал, что данный документ «не имеет никакого отношения к спору, в нем не указано ни ПАО «УБРиР», ни платежи ПАО «УБРиР», оно регулирует отношения МТС и 13 различных иностранных юридических лиц, которые оказывают МТС услуги по содействию осуществления торговых операций по запросу некой компании Yarlun», поскольку «Исходя из буквального толкования анализируемого соглашения, его положения никак не регулируют отношения ПАО «УБРиР» и компании XANGBO по выплате ПАО «УБРиР» процентного дохода в пользу компании XANGBO и не устанавливают агентские отношения между компанией XANGBO и МТС в отношении выплаты процентного дохода.».
Столь существенное расхождение в оценке одних и тех же фактических обстоятельств между нижестоящими судами (которые, как свидетельствует вся их предшествующая практика, не склонны поддерживать налогоплательщиков и налоговых агентов) и ВС РФ по меньшей мере удивительно и заставляет задуматься о реальных причинах, лежащих в основе направления единственного положительно разрешенного дела о ФПД на пересмотр.
Специалисты налоговой практики Nextons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением положений российского законодательства о налоге на доходы иностранных организаций и международных договоров по вопросам налогообложения, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по эпизодам, связанным с применением указанных положений российского и международного законодательства, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.
[1] См., например, параграф 109 Комментариев к Статье 1, параграф 19 Комментариев к Статье 10, параграф 12 Комментариев к Статье 11 Модельной налоговой конвенции ОЭСР