13.09.2023 Арбитражный суд Новосибирской области вынес Решение по делу ФГ БКС ЛТД (№ А45-10537/2023), в рамках которого рассматривался вопрос о квалификации периода, за который выплачиваются дивиденды, для целей расчета прибыли контролируемой иностранной компании (далее – «КИК»).
Как следует из судебного акта, иностранная компания «ФГ БКС ЛТД» (далее – «Компания»), добровольно признавшая себя налоговым резидентом РФ, в 2017 году получила от КИК дивиденды, которые были признаны в качестве дивидендов за 2016 год. Впоследствии Компания изменила их квалификацию на промежуточные дивиденды за первое полугодие 2017 года в целях корректировки налоговой базы Компании по прибыли КИК за 2017 год (налоговый период по налогу на прибыль для самой Компании – 2018 год).
По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Компанией налоговой базы по прибыли КИК в связи с неправомерной переквалификацией вида выплаченных дивидендов за 2016 и 2017 гг.
Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, указав следующее:
- В соответствии с п. 1 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующим за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ.
Применительно к налоговой декларации по налогу на прибыль Компании за 2018 год, это означает необходимость отражения Компанией прибыли ее КИК по данным финансовой отчетности КИК за 2017 год, а также возможность уменьшения указанной прибыли за 2017 год на сумму дивидендов, выплаченных КИК в 2018 году по итогам 2017 года, или на сумму промежуточных дивидендов, выплаченных КИК в 2017 году.
-
Советом директоров иностранной организации, являющейся КИК Компании, в марте 2017 года утверждена финансовая отчетность за 2016 год, в которой отражена прибыль до налогообложения, а также нераспределенная прибыль на 31.12.2016. По указанной финансовой отчетности КИК за 2016 год независимой аудиторской компанией была проведена аудиторская проверка, подтвердившая достоверность отраженных в отчетности показателей.
-
В июле 2017 года общим собранием участников КИК было принято решение выплатить дивиденды за 2016 год. Фактическая выплата КИК указанных дивидендов своему единственному участнику была осуществлена в сентябре 2017 года платежным поручением с назначением платежа «Выплата дивидендов за 2016 год».
-
Таким образом, на дату объявления фактической выплаты КИК своему участнику дивидендов за 2016 год имелись как необходимые для выплаты правовые основания, так и соответствующие денежные средства.
-
В декабре 2019 года Компанией как единственным участником КИК принято решение, в соответствии с которым годовой дивиденд за 2016 год, выплаченный в 2017 году, было решено считать промежуточным дивидендом за 2017 год, а годовой дивиденд за 2017 год, выплаченный в 2018 году, считать дивидендом в счет нераспределенной прибыли за предыдущие годы. В результате такого решения Компанией представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2017 и 2018 гг. Сумма выплаченных в 2017 году годовых дивидендов за 2016 год отражена налогоплательщиком в декларации за 2018 год как промежуточные дивиденды за 2017 год.
Между тем пересмотр в 2019 году финансовых результатов 2016 года не изменяет ни размер, ни период выплаты годовых дивидендов за 2016 год, объявленных в июле 2017 года и фактически выплаченных в сентябре 2017 года. Судом отвергнут довод Компании о ретроспективном изменении квалификации первоначальных видов перечисленных КИК платежей, поскольку действия по такому изменению не опровергают первоначальный характер платежей и квалификацию дивидендов, выплаченных в 2017 году. При этом суд обратил внимание на то, что Компания не представила промежуточную отчетность КИК, подтверждающую основание для переквалификации годовых дивидендов в промежуточные.
-
Компания определяла прибыль по данным финансовой отчетности КИК, в отношении которой представлено аудиторское заключение, не содержащее отрицательного мнения или отказа в выражении мнения и свидетельствующее о возможности выплаты «спорных» дивидендов за 2016 год. При этом в случае определения прибыли КИК по данным ее финансовой отчетности финансовая отчетность, так же как и аудиторское заключение, являются в силу п. 5 ст. 25.15 НК РФ подтверждающими документами отражаемых в декларации показателей. О том, что распределенные в 2017 году дивиденды выплачивались из прибыли 2016 года, также свидетельствуют данные отчетности КИК за 2018 год.
-
Действующее российское законодательство не содержит положений, позволяющих изменять экономическую квалификацию выплаченных дивидендов для целей налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 25.15 НК РФ дивиденды, фактически выплаченные за 2016 год, правомерно были учтены налогоплательщиком в первичной декларации за 2017 год. Исключение указанных дивидендов из уточненной декларации за 2017 год и отражение в декларации за 2018 год противоречат положениям указанной нормы.
-
Компания является головной холдинговой компанией в структуре финансовой группы компаний БКС. Основная роль и функции холдинга заключаются в осуществлении акционерного контроля и защиты активов, стратегическом управлении группой, централизации отдельных операционных функций в группе. В функционал холдинга входит принятие решений о порядке использования имеющихся в распоряжении холдинга свободных денежных средств, в том числе полученных за счет выплаты дивидендов компаниями группы, то есть перераспределение финансовых ресурсов внутри группы. Компания и ее КИК являлись взаимозависимыми, что означает способность оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга. В рассматриваемых обстоятельствах взаимозависимость оказала влияние на принятие соответствующих экономических решений (годовой дивиденд за 2016 год, выплаченный в 2017 году, считать промежуточным дивидендом за 2017 год, а дивиденд за 2017 год, выплаченный в 2018 году, считать дивидендом из нераспределенной прибыли прошлых лет), имеющих преимущественно налоговый мотив. Такие корпоративные решения не обоснованы с точки зрения получения экономических выгод и обусловлены преимущественно налоговыми мотивами.
Анализируя рассматриваемое дело, невозможно отделаться от мысли о том, что некорректное применение в общем-то достаточно четко сформулированной нормы абз. 2 п. 1 ст. 25.15 НК РФ во многом обусловлено довольно двусмысленной трактовкой данной нормы, присутствовавшей в ранних разъяснениях Минфина России.
Так, в Письме от 28.04.2017 № 03-12-12/2/26265 Минфин России указал следующее:
«В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса.
При этом уменьшение прибыли контролируемой иностранной компании, предусмотренное абзацем вторым пункта 1 статьи 25.15 Кодекса, возможно как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе сформированной до 2015 года), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса.»
В Письме от 01.06.2018 № 03-03-06/1/37575 тот же орган указывал:
«В части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний сообщается, что в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность.
По мнению Департамента, уменьшение прибыли контролируемой иностранной компании на величину дивидендов, выплаченных в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется финансовая отчетность, возможно как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе сформированной до 2015 года), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 НК РФ.»
Аналогичного весьма либерального подхода к толкованию п. 1 ст. 25.15 НК РФ ранее придерживалась и ФНС России (Письмо от 27.11.2020 № СД-4-3/19538@; в данном Письме речь шла о корректировке налоговой базы контролирующего лица за 2019 год, рассчитанной на основании отчетности КИК за 2018 год, на сумму дивидендов, распределенных в 2018 году):
«Положения Кодекса не содержат ограничений, связанных с уменьшением прибыли КИК на сумму дивидендов, выплачиваемых такой компанией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
В этой связи уменьшение прибыли КИК, предусмотренное абзацем вторым пункта 1 статьи 25.15 Кодекса, возможно как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе сформированной до 2015 года), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли КИК Организация вправе уменьшить прибыль КИК на сумму дивидендов, выплаченных КИК в пользу Организации в 2018 году за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.»
Исходя из предложенной Минфином России и ФНС России трактовки абз. 2 п. 1 ст. 25.15 НК РФ как минимум можно сделать вывод о том, что уменьшение прибыли КИК на сумму дивидендов, выплаченных в отчетном финансовом году КИК, возможно вне зависимости от того, за счет прибыли каких периодов эти дивиденды выплачиваются.
Справедливости ради отметим, что в процитированном Письме ФНС России исключение из указанного выше общего принципа определения источника промежуточных дивидендов сделано для ситуации, когда по итогам отчетного периода у КИК сформировались убытки.
И только в 2021 году п. 1 ст. 25.15 НК РФ стали толковать в соответствии с его буквальным смыслом, указывая на то, что уменьшающие прибыль КИК суммы промежуточных дивидендов, распределенных в отчетном финансовом году КИК, должны выплачиваться только за счет ее прибыли, полученной в этом же отчетном финансовом году:
«Одновременно стоит отметить, что в случае отсутствия прибыли у контролируемой иностранной компании в текущем финансовом году распределяемые такой компанией до окончания текущего финансового года суммы прибыли прошлых лет не могут рассматриваться для целей статьи 25.15 Кодекса в качестве промежуточных дивидендов, поскольку они не зависят от предполагаемой (ожидаемой) годовой прибыли этой компании и не могут быть приняты в уменьшение прибыли контролируемой иностранной компании» (см. Письмо Минфина России от 22.01.2021 № 03-12-12/2/3577).
Возможно, Компания как раз и стала жертвой двусмысленностей в интерпретации положений п. 1 ст. 25.15 НК РФ, речь о которых идет выше.
Специалисты налоговой практики Nextons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением положений российского законодательства о контролируемых иностранных компаниях, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по эпизодам, связанным с применением указанных положений российского законодательства, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.