07.06.2024 Верховный Суд РФ принял Определение № 309-ЭС23-30097 по делу ИП Е. В. Новоселовой (№ А76-5542/2022) (далее – «Определение»), в рамках которого рассматривался вопрос о допустимости использования свидетельских показаний в качестве основного доказательства размера вмененного налогоплательщику дохода в случае его определения налоговым органом расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Как следует из судебного акта, Инспекция ФНС России по Центральному району города Челябинска (в настоящее время Межрайонная инспекция ФНС России № 28 по Челябинской области, далее – «Инспекция») провела выездную налоговую проверку в отношении индивидуального предпринимателя Новоселовой Елены Викторовны (далее – «ИП») за 2017–2019 гг.
В проверяемый период ИП вела предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду и реализации собственного недвижимого имущества, применяя УСН с объектом налогообложения «доходы».
Инспекция посчитала, что ИП был занижен доход, полученный от сдачи имущества в аренду, поскольку, сдавая объекты недвижимости в аренду физическим лицам и получая арендную плату наличными денежными средствами либо в натуральной форме, ИП не учитывала соответствующие суммы при определении налоговой базы. Документы, подтверждающие размер полученной арендной платы, ИП в ходе проверки не были представлены.
Размер дохода, полученного ИП от сдачи недвижимого имущества в аренду, был определен Инспекцией расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) с учетом свидетельских показаний арендаторов о сумме арендных платежей и сроках аренды, а также условий договоров аренды, заключенных с арендаторами.
Суды трех инстанций посчитали решение Инспекции незаконным и исходили из того, что свидетельские показания не могут служить единственным и достаточным доказательством, безусловно подтверждающим факт получения ИП денежных средств от физических лиц в том размере, который вменялся ИП. Иных документов, подтверждающих сумму полученного ИП дохода, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется, расчет подлежащего к доплате НДФЛ определен Инспекцией предположительно.
По итогам рассмотрения кассационной жалобы Инспекции Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ (далее – «СКЭС ВС РФ») направила дело на новое рассмотрение, указав следующее:
- В случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов (в том числе отсутствие учета доходов и расходов или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги), в силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
- Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Это обусловлено тем, что в случае применения расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10).
- Из приведенных положений законодательства и правовых позиций высших судебных инстанций вытекает, что исчисление налогов расчетным путем предполагает значительную степень гибкости производимых налоговым органом расчетов, поскольку именно налогоплательщик, не обеспечивший надлежащий учет своих доходов и расходов спровоцировал возникновение ситуации, при которой точное определение налоговой обязанности стало невозможным.
- При применении расчетного способа налоговому органу достаточно представить доказательства, разумно обосновывающие произведенную им оценку доходов (расходов), которые могли быть получены (понесены) налогоплательщиком в рамках осуществляемой им экономической деятельности, а налогоплательщик вправе представлять доказательства, уточняющие расчет налогового органа. При этом к налоговому органу не могут предъявляться требования по обеспечению такой же степени точности расчета, производимого по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, которая должна была быть обеспечена самим налогоплательщиком.
- Стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется налогоплательщиком надлежащим образом. В ином случае недобросовестное лицо, получающее арендную плату посредством наличного расчета и уклоняющееся от уплаты налога, оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком.
- НК РФ также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности).
- Инспекция, с учетом вида осуществляемой ИП деятельности и свидетельских показаний, сделала вывод о наличии в действиях ИП признаков сокрытия дохода от налогообложения. Документы, позволяющие осуществить налоговый контроль и определить действительные налоговые обязательства, как и данные, позволяющие опровергнуть произведенный Инспекцией расчет, ИП представлены не были.
- СКЭС ВС РФ также отметила доводы Инспекции о противоречивом поведении ИП, выраженном в стремлении уклониться от уплаты налога по УСН и одновременно получить налоговую льготу. Как отмечено в рассматриваемом Определении, в проверяемом периоде ИП осуществляла деятельность по сдаче имущества в аренду на постоянной основе одним и тем же арендаторам. Заключенные с физическими лицами договоры аренды недвижимого имущества представлялись ИП ранее (до проведения выездной налоговой проверки) с заявлениями на освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в связи с использованием данного недвижимого имущества в предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Договоры аренды содержат условия о цене сделки, порядке и форме оплаты (наличной и безналичной), их фактическое исполнение в конкретные периоды времени подтверждено свидетельскими показаниями арендаторов. Между тем в рамках рассматриваемого спора документальное подтверждение факта оплаты по данным договорам аренды ИП опровергается.
Не секрет, что свидетельские показания зачастую становятся одним из основных доказательств налогового органа в споре с налогоплательщиком, на котором может строиться вся позиция налогового органа. С принятием СКЭС ВС РФ рассмотренного Определения подобный подход налоговых органов может получить еще большее распространение. При этом бремя доказывания обратного, как следует из Определения, будет лежать на налогоплательщиках.
Следует также отметить, что в практике достаточно давно закрепился подход о том, что свидетельские показания, полученные налоговыми органами в ходе допроса в налоговом органе, невозможно опровергнуть, например, пояснениями свидетелей, полученными в ходе адвокатских опросов или в рамках нотариальных объяснений. В этом отношении свидетельские показания рискуют стать чем-то вроде супер-доказательства, опровержение которых может оказаться весьма непростой задачей.
Специалисты налоговой и таможенной практики юридической фирмы Nextons имеют значительный опыт консультирования, а также сопровождения налоговых проверок и участия в разрешении споров по широкому спектру вопросов, касающихся применения положений налогового законодательства.