Разъяснения Конституционного Суда РФ об очередности взыскания налога на прибыль при реализации имущества должника в рамках банкротства

31.05.2023 Конституционным Судом РФ (далее – «КС РФ») было принято Постановление № 28-П по делу о проверке конституционности положений ст. 248 и ст. 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ, а также п.п. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с запросом Верховного Суда РФ и жалобой ООО «Предприятие строительных работ энергетики» (далее – «Заявитель»).

Как следует из судебного акта, в отношении Заявителя была инициирована процедура банкротства, в рамках которой было реализовано имущество Заявителя. Доход от такой реализации подлежал включению в базу по налогу на прибыль, а соответствующая сумма налога – взысканию в рамках установленных законодательством о банкротстве процедур.

Заявитель и Верховный Суд РФ обратились в КС РФ с запросом о проверке конституционности приведенных выше норм по двум основаниям: (1) нарушение данными нормами принципов обоснованности и равенства налогообложения, в том числе, в связи с наличием в НК РФ положений, освобождающих аналогичный доход от налогообложения в других ситуациях; и (2) неопределенность порядка (очередности) взыскания налога в рассматриваемой ситуации, создаваемая данными нормами.

Оценивая первое основание, КС РФ не согласился с доводами Заявителя и признал оспариваемые нормы соответствующими Конституции РФ. При этом суд указал следующее:

• Налоги, будучи экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им публичных функций, имеют тем самым публичное предназначение, а обязанность их уплаты распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного требования Конституции РФ.

• Вынужденный характер реализации имущества, вызванный невозможностью удовлетворить требования кредиторов, сам по себе не свидетельствует о необходимости отказа от установления достоверного финансового результата для целей определения действительного размера налогового обязательства в связи с тем или иным фактом хозяйственной деятельности.

• Налог на прибыль, взимаемый при реализации имущества банкрота, составляет лишь часть (соответствующую налоговой ставке) полученной от реализации имущества прибыли организации. Это в любом случае предполагает только определенное сокращение объема средств, направляемых на удовлетворение требований иных кредиторов, многие из которых к тому же несут объективный предпринимательский риск не получить все причитающееся им от банкрота.

• Законодатель, реализуя свою дискрецию в социально-экономической сфере, не лишен возможности отнести доходы, полученные от реализации имущества, принадлежащего банкроту и входящего в конкурсную массу, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для этого в НК РФ установлены льготные условия налогообложения для соответствующей категории налогоплательщиков (например, в отношении НДФЛ при банкротстве физических лиц (п. 63 ст. 217 НК РФ) или налога на прибыль при получении дохода фондом защиты прав дольщиков при банкротстве застройщика (пп. 65 п. 1 ст. 251 НК РФ)).

• В отсутствие же прямого нормативного указания (как в случае налога на прибыль при реализации имущества организации-банкрота) отсутствуют и достаточные причины для отказа от учета таких доходов при определении налоговой базы.

Исходя из приведенной аргументации, КС РФ заключил, что оспариваемые нормы соответствуют Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.

Вместе с тем, оценивая второе основание, КС РФ согласился с наличием неопределенности в толковании оспариваемых норм и, как следствие, с их несоответствием Конституции РФ:

• Суд напомнил, что порядок удовлетворения требований кредиторов определяется ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Предусмотренные им правила позволяют выделить три группы требований в зависимости от порядка и времени их удовлетворения: (1) текущие платежи; (2) требования кредиторов, включенные в реестр требований кредиторов (далее – «реестр»); (3) требования кредиторов, которые удовлетворяются после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.

• Проанализировав нормы о банкротстве и цели их применения суд заключил, что отнесение требования об уплате налога на прибыль в связи с реализацией имущества в рамках банкротства к первой группе «текущие платежи» является ошибочным. При этом именно такую позицию заняли суды первой и апелляционной инстанций применительно к реализации имущества, находящегося в залоге, в деле Заявителя, которое стало поводом для обращения в КС РФ.

• Одновременно с этим суд рассмотрел и другой подход к определению очередности погашения указанного требования по уплате налога, а именно отнесение его к третьей группе требований, которые удовлетворяются после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. Именно такую интерпретацию использовали в деле Заявителя суды нижестоящих инстанций применительно к реализации незаложенного имущества, а также АС Центрального округа применительно к реализации имущества, находящегося в залоге.

• Указанный подход, по мнению КС РФ, приводит к тому, что возникающий при реализации имущества банкрота налог на прибыль организаций без достаточных для этого оснований относится к несвойственной соответствующей категории платежей очереди (наравне с требованиями кредиторов, заявленными после закрытия реестра, что происходит, как правило, из-за упущений самих кредиторов). По существу, в данном случае это равнозначно освобождению налогоплательщика от реального исполнения налоговой обязанности, что недопустимо.

По итогам рассмотрения дела КС РФ констатировал, что ст.ст. 248 и 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ, а также п.п. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, в системе платежей, осуществляемых в ходе процедуры банкротства организации.

Рассмотренные КС РФ варианты, противоположные по своим последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов, в условиях отсутствия определенного законодательного регулирования, не могут использоваться в целях правоприменения. Соответственно, суд посчитал возможным установить компромиссный вариант и постановил, что до внесения федеральным законодателем необходимых изменений соответствующие требования налогового органа подлежат включению в реестр требований кредиторов (т.е. во вторую группу требований) и удовлетворению в составе третьей очереди реестра.

Выводы, сделанные КС РФ по данному делу, имеют важное значение, поскольку устраняют неопределенность в правовом регулировании очередности погашения требований налоговых органов в ситуации реализации имущества при банкротстве. Подобные ситуации возникают нередко. По этой причине сбалансированный подход, предложенный судом, в текущих условиях выглядит разумным. Вместе с тем его практическая реализация, с точки зрения банкротных процедур, вызывает определенные вопросы, которые также требуют разрешения.

Эксперты налоговой практики Nextons имеют значительный опыт консультирования клиентов по широкому кругу вопросов налогообложения, в том числе по аспектам, связанным с налогообложением при ликвидации компаний (как добровольной, так и в рамках процедуры банкротства), а также сопровождения клиентов в ходе выездных налоговых проверок, отстаивания их позиций и защиты их интересов в спорах с налоговыми органами.