23.10.2023 Арбитражный суд Республики Татарстан вынес Решение по делу АвтоГазСервис (№ А65-16913/2023), в рамках которого рассматривался вопрос о налоговых последствиях передачи обществом с ограниченной ответственностью, применяющим упрощенную систему налогообложения («далее – «УСН»), своему участнику недвижимого имущества в счет выплаты действительной доли при выходе последнего из состава участников этого общества.
Как следует из судебного акта, по результатам камеральной налоговой проверки ООО «АвтоГазСервис» (далее – «Общество») ИФНС России по г. Набережные Челны Республики Татарстан приняла решение, в котором пришла к выводу о необоснованном неотражении в налогооблагаемой базе по УСН дохода, полученного от передачи физическому лицу земельного участка и нежилого помещения в счет выплаты действительной стоимости доли при выходе физического лица из состава участников Общества.
Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, указав следующее:
- При подаче участником общества заявления о выходе из состава его участников общество обязано выплатить действительную стоимость его доли в уставном капитале общества в порядке п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – «Закон об ООО»).
- Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы в порядке ст. 248 НК РФ. Как следует из п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
Норма ст. 250 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения, при этом ст. 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Поэтому доходы, не поименованные в ст. 251 НК РФ, учитываются для целей налога на прибыль в общеустановленном порядке.
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены ст. 268 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Соответственно, если выбытие имущества осуществляется в счет оплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества при выходе участника из общества, то, учитывая положения ст. 247 НК РФ, по общему правилу финансовый результат данной операции формируется как разница между действительной стоимостью доли участника общества и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета общества.
Между тем стоимость имущества, передаваемого участнику, не учитывается в составе расходов независимо от того, соответствует она оплаченной доле в уставном капитале или превышает ее, поскольку данный вид расходов не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
- Нормой п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В свою очередь, согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества реализацией не признается (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).
- В Письме Минфина России от 23.09.2015 № 03-04-05/54520 содержатся разъяснения, согласно которым сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов на ее приобретение. Такие расходы могут включать дополнительные вклады в уставной капитал общества при условии государственной регистрации его увеличения.
В связи с тем, что выбытие имущества осуществляется в счет оплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества при выходе участника из общества, то прибыль формируется как разница между действительной стоимостью доли участника общества и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета общества (см. Письмо Минфина России от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931).
Таким образом, применительно к рассматриваемому случаю это означает, что передача доли Обществом своему участнику будет подлежать учету в составе расходов по налогу на прибыль лишь в том случае, если рыночная стоимость переданной доли превысит стоимость первоначального взноса участника Общества.
- Указанный правовой подход соответствует нормам гл. 23 НК РФ. Последние прямо не устанавливают порядок обложения НДФЛ сумм, получаемых физическими лицами – участниками общества при выбытии из состава участников общества. Вместе с тем законодатель установил общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, предусмотрев в ст. 41 НК РФ, посвященной объектам налогообложения, общие принципы определения доходов, согласно которым доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.гл. 23 и 25 НК РФ.
На основании изложенного и с учетом отсутствия специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при выплате участнику общества действительной стоимости его доли при выходе из общества, к спорным отношениям нужно применять ст. 41 НК РФ, в силу которой налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества и действительной стоимостью доли, выплаченной налогоплательщику при его выходе из общества. Приведенное толкование налоговых предписаний, определяющих подлежащий налогообложению доход физических лиц, согласуется с правовой позицией Президиума ВС РФ, изложенной в Постановлении от 22.07.2015 № 8ПВ15, а также изложено в Определении ВС РФ от 17.08.2018 № 56-КГ18-22.
- Поскольку передача имущества при выходе участника из ООО не носит безвозмездный характер (происходит погашение задолженности учредителю имуществом организации), а также поскольку в п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО установлен порядок определения действительной стоимости доли участника в уставном капитале общества исходя из данных бухгалтерской отчетности общества, налоговым органом был правомерно произведен расчет суммы превышения цены сделки по передаче имущества над действительной стоимостью участника Общества в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО.
- Суд не принял ссылку Общества на Определение ВС РФ от 29.07.2021 № 302-ЭС21-11699, поскольку оно касается иного объекта налогообложения – дивидендов, указав на то, что операции по выплате дивидендов участнику общества и выплате действительной стоимости доли в уставном капитале общества вышедшему участнику общества имеют различную правовую природу. Не принята судом и ссылка Общества на правовую позицию Президиума ВАС РФ (см. Постановления от 29.09.09 № 6560/09, от 14.10.08 № 8115/08 и от 07.06.05 № 15787/04), согласно которой результаты оценки можно использовать исключительно для определения действительной стоимости доли и расчетов с участником, покидающим общество, поскольку в указанных судебных актах данный вопрос рассматривается только для определения доли, подлежащей выплате учредителю, выходящему из состава общества, а не для расчета суммы превышения стоимости передаваемого имущества (цены сделки) над действительной стоимостью доли участника из данных бухгалтерской отчетности общества для целей налогообложения.
Сформулированные судом в данном деле позиции хотя и ожидаемы с точки зрения правоприменительной практики, но по-прежнему представляются нам спорными, как с точки зрения экономики, так и с точки зрения права.
Во-первых, имеет ли в принципе место получение обществом, выплачивающим участнику действительную стоимость доли, какого-либо дохода? Как следует из п. 1 ст. 41 НК РФ, «доходом» признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.гл. 23 и 25 НК РФ. В чем экономическая выгода организации, которая вынуждена в силу Закона об ООО передать часть принадлежащих ей активов своему участнику? Ведь «получаемая взамен» выдаваемого имущества доля выходящего участника активом самой организации никак не является.
Такая доля в силу ст. 24 Закона об ООО:
- не учитывается при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации,
- в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам,
- не распределенные или не проданные в установленный данной статьей срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли.
Иными словами, имущественная ценность перешедшей к обществу доли в результате рассматриваемых корпоративных действий достаточно сомнительна.
Спорным представляется и вывод суда о том, что сделка по выплате ООО действительной стоимости доли выходящему из него участнику носит возмездный характер, поскольку «(происходит погашение задолженности учредителю имуществом организации)». Как следует из ст. 423 ГК РФ возмездным является договор (как многосторонняя сделка – ст. 154 ГК РФ), по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. В свою очередь безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Таким образом, погашение задолженности (по сути – исполнение обязанным лицом своего обязательства перед управомоченным кредитором) вообще не имеет значения для определения возможного или безвозмездного характера той или иной сделки, поскольку оно присуще обоим видам сделок. Так, например, при осуществлении вклада в имущество ООО участник также исполняет возникшую у него вследствие принятия соответствующего корпоративного решения обязанность по внесению имущества в общество, однако никому и в голову не придет считать данную сделку возмездной. Или, наоборот, ООО, распределяя объявленные дивиденды своим участникам, также погашает задолженность перед участниками, возникшую вследствие объявления общим собранием участников о распределении прибыли, однако и в этом случае факт погашения задолженности не свидетельствует о возмездном характере сделки по выплате дивидендов.
Наконец, не можем пройти и мимо аргумента суда о том, что передача обществом имущества своему участнику сверх размера первоначального взноса признается реализацией в силу положений ст. 39 НК РФ. Исходя из буквального прочтения данной нормы, это действительно так. Однако следует обратить внимание на то, что в силу прямого указания п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. То есть, по общему правилу, безвозмездная передача имущества (без специального указания на то в особенной части НК РФ) реализацией не является. Подобное специальное указание есть в отношении НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако такого указания нет в гл. 25 НК РФ: ни ст. 249 НК РФ, определяющая доходы от реализации, ни ст. 274 НК РФ, определяющая порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль, не содержат положений, позволяющих сделать вывод о том, что безвозмездная передача организацией имущества рассматривается как реализация (с признанием соответствующего облагаемого дохода) для передающей стороны (доход, причем внереализационный, может в силу ст. 250 НК РФ возникнуть только у безвозмездно получающей имущество стороны). Следовательно, передача организацией части своего имущества без получения встречного предоставления не может порождать для этой организации налоговых последствий по налогу на прибыль.
К сожалению, в рассмотренном судебном акте налогоплательщик подобных доводов не заявлял (либо, как это часто бывает, суд их не отразил). Возможно, таким доводам будет дана оценка в вышестоящих судебных инстанциях.
Специалисты налоговой практики Nextons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением положений российского законодательства о налоге на прибыль, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по эпизодам, связанным с применением указанных положений российского законодательства, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.