Развитие судебной практики по вопросам налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов (РИП)

03.11.2023 Арбитражный суд Амурской области вынес решение по делу Прииск Дамбуки (№ А04-8687/2022), в рамках которого рассматривался вопрос о правомерности применения льготного режима налогообложения, предусмотренного для налогоплательщиков – участников РИП, для которых не требуется включение в реестр участников РИП (пп. 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ). Спор преимущественно касался того, учитываются ли лизинговые платежи по выкупному лизингу при определении предусмотренной пп. 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ величины капитальных вложений, в связи с осуществлением которых у налогоплательщика возникает право на применение установленных режимом РИП налоговых преференций.

Как следует из судебного акта, Межрайонная ИФНС России № 4 по Амурской области (далее – «Инспекция») провела камеральную налоговую проверку налоговой декларации ПАО «Прииск Дамбуки» (далее – «Общество») по НДПИ за июль 2021 года. Сумма исчисленного Обществом налога по данной декларации составила 0 руб. в связи с применением им установленного ст. 342.3-1 НК РФ коэффициента, характеризующего территорию добычи полезного ископаемого (К_тд), равного 0. По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении Обществом данной льготы, поскольку, по мнению Инспекции, Обществом не были выполнены условия для ее применения, а именно Обществом не были осуществлены предусмотренные пп. 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ минимальные объемы капитальных вложений в РИП. Инспекция посчитала, что отнесенные Обществом к таковым лизинговые платежи за предоставленное лизингодателями основное производственное оборудование по договорам выкупного лизинга не могут учитываться при определении капитальных вложений в РИП. К учитываемым при реализации РИП капитальным вложениям может быть отнесена лишь выкупная цена имущества, равная сумме последнего лизингового платежа.

При рассмотрении возникшего между Обществом и Инспекцией спора суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь нормами Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – «Закон № 164-ФЗ»), поддержали позицию Инспекции.

Кассационный суд, отменяя решения судов нижестоящих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, указал на то, что они вопреки ст. 431 ГК РФ и разъяснениям Пленума ВС РФ от 25.12.2018 № 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора» исходили только из буквального толкования условия оплаты по договорам лизинга, оставив без внимания иные положения этих договоров, позволяющие правильно установить цель их заключения, в том числе положения, посвященные определению общей величины лизинговых платежей, срока лизинга. Судами первой и апелляционной инстанций не были оценены условия передачи тяжелой техники Обществу, изначально предполагавшие полное возмещение ее стоимости лизингодателю в течение срока действия договоров, реальный срок использования предметов лизинга (предусмотренные производителем), условия перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции разрешил спор в пользу Общества исходя из следующего:

• Согласно п. 3 ст. 25.8 НК РФ при определении объема капитальных вложений в РИП учитываются затраты на создание (приобретение) амортизируемого имущества, на доведение его до состояния, пригодного для использования, затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных средств, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение отдельных видов объектов основных средств). 

• В свою очередь, в соответствии с положениями ст.ст. 665, 624 ГК РФ, ст.ст. 2, 4 и 19 Закона № 164-ФЗ по договору финансовой аренды (лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование с возможностью перехода права собственности на имущество к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (выкупной лизинг). В общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга согласно п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

• Исходя из правовых позиций, сформулированных в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17, Определении ВС РФ от 05.06.2023 № 306-ЭС23-493, в договоре выкупного лизинга имущественный интерес лизингодателя заключается в размещении и последующем возврате с прибылью денежных средств (финансирования), а имущественный интерес лизингополучателя – в приобретении предмета лизинга в собственность за счет средств, предоставленных лизингодателем, и при содействии последнего. Если лизинг является выкупным, то платежи по договору устанавливаются по принципу окупаемости вложений лизингодателя, то есть зависят от издержек лизингодателя на приобретение предмета лизинга, и, как правило, должны обеспечивать их полную окупаемость – возврат всего предоставленного лизингодателем финансирования. Соответственно, в договоре выкупного лизинга может не быть положения об уплате лизингополучателем выкупной цены помимо лизинговых платежей, либо выкупная цена имущества может быть установлена в размере настолько меньшем, чем его рыночная стоимость на момент выкупа, что она является символической.

• По смыслу ст. 309 ГК РФ и п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ уплата лизингополучателем всех лизинговых платежей в согласованные сторонами сделки сроки полностью удовлетворяет материальный интерес лизингодателя в размещении денежных средств. С названного момента в силу п. 4 ст. 329 ГК РФ право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю автоматически, если иной момент не установлен законом. Возместив лизинговой компании все расходы и уплатив проценты за пользование денежными средствами лизингодателя, лизингополучатель несет затраты на приобретение такого имущества в размере первоначальной стоимости техники и оборудования, а никак не в размере символического выкупного платежа.

• С учетом вышеизложенного, а также принимая во внимание нормы п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ, фактические затраты лизингополучателя, понесенные по договору выкупного лизинга в отношении предусмотренных инвестиционным проектом и учитываемых на балансе налогоплательщика основных средств на момент завершения договора являются капитальными вложениями в РИП по смыслу пп. 4.1 п. 1, п. 3 ст. 25.8 НК РФ. Исключений, допускающих использование лизингового имущества в качестве капитальных вложений в рамках реализации РИП, гл. 3.3 НК РФ не содержит. Более того, ограничений по капитальным вложениям в зависимости от формы приобретения имущества (собственность, лизинг, кредит) для определения объема льготы участниками РИП, для которых не требуется включение в реестр, НК РФ также не содержит.

• Выкупив лизинговое имущество, возместив лизинговым компаниям стоимость лизингового имущества, Общество стало инвестором с правом включения указанного имущества в объем капитальных вложений в рамках реализации РИП для достижения целей, установленных ст. 11 НК РФ, а именно: изменение (усовершенствование) процесса добычи золота, увеличение объема золотодобычи, снижение издержек производства на обработку горной массы и, как следствие, получение большей прибыли.

• Что касается заявленного Инспекцией при повторном рассмотрении дела нового довода о неправомерном использовании Обществом повышающего коэффициента амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ), судом было отмечено, что применимые нормы НК РФ не отграничивают возможность использования льгот при реализации РИП от права применения механизма ускоренной амортизации для лизингового имущества, а потому не имеют правового значения при рассмотрении данного спора.

Сформулированные в комментируемом судебном акте правовые позиции представляются нам крайне важными с точки зрения оценки механизмов, которые могут быть использованы для финансирования капитальных вложений в РИП (в данном случае лизинга) с применением льготного режима налогообложения. Они не только предусматривают возможность применения льготы по НДПИ не включенными в реестр участниками РИП, но и являются универсальными для целей исчисления и уплаты налога на прибыль и включенными, и не включенными в реестр участниками РИП (пп. 1 п. 1 ст. 25.9 НК РФ).

Специалисты налоговой и таможенной практики Nextons имеют значительный опыт консультирования по вопросам применения налоговых льгот, предусмотренных для налогоплательщиков, осуществляющих капитальные вложения (РИП, СПВ, ТОР, СПИК, СЗПК, АркЗо, ИНВ и др.), и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению, включая сопровождение налоговых проверок и участие в разрешении споров с налоговыми органами.