31.03.2023 Арбитражный суд города Москвы принял решение по делу
НоваМедика (№А40-218059/22).
Как следует из судебного акта, по результатам выездной налоговой проверки ООО «НоваМедика» (далее – «Общество») за 2017 - 2019 гг. налоговый орган доначислил Обществу суммы НДС и налога на прибыль, что послужило основанием для возникновения спора. НДС был доначислен в связи с изменением налоговым органом квалификации оказанных Обществом иностранному заказчику услуг, в связи с чем место их оказания для целей НДС было также изменено. Налог на прибыль был доначислен Обществу в связи с необоснованным, по мнению налогового органа, вычетом расходов на создание резерва по долгосрочной мотивации работников.
Определение места оказания услуг по «доведению информации» для целей НДС (ст. 148 НК РФ)
Общество заключило с иностранным заказчиком (швейцарской компанией) соглашение об оказании «услуг по продвижению». Предметом соглашения являлось продвижение продукции заказчика на территории РФ и доведение информации о продукции заказчика до потребителей. Такое соглашение было заключено в рамках заключенного между сторонами договора поставки продукции в РФ.
Во исполнение соглашения Общество привлекало медицинских представителей, которые должны были доводить информацию о продукции Заказчика третьим лицам, в том числе медицинским и фармацевтическим работникам на территории РФ.
Общество квалифицировало оказанные иностранному заказчику услуги как «маркетинговые и рекламные», и не исчислило НДС в отношении таких услуг на основании абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (поскольку такие услуги облагаются НДС по «месту покупателя»).
При этом Общество в дополнительном соглашении изменило предмет основного соглашения с «оказания услуг по доведению информации о продукции до третьих лиц» на «оказание рекламных и маркетинговых услуг в отношении продукции на территории РФ (включая мониторинг потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней потребителей и целевой аудитории, покупательских привычках потребителей, анализ факторов, влияющих на развитие рынка и проч.)».
Налоговый орган пришел к выводу, что стороны изменили в договоре наименование услуг исключительно с целью применения освобождения от НДС, без изменения экономического смысла оказанных услуг, и что по сути спорные услуги изначально не являлись ни рекламными, ни маркетинговыми.
Суд поддержал позицию налогового органа, указав следующее:
- Экономический смысл оказываемых Обществом услуг заключался в доведении информации о продукции заказчика до третьих лиц; акты оказанных услуг и отчеты к ним не содержат информацию о каких-либо маркетинговых исследованиях.
- Указанные услуги также не могут быть признаны рекламными, поскольку доведение информации о продукции осуществлялось ограниченному кругу лиц, не являющихся конечными потребителями лекарственных средств (врачи, представители аптек, участники конференций и круглых столов), что не позволяет отнести заявленные услуги к рекламным.
- Смысл оказанных Обществом услуг заключался в доведении информации до третьих лиц (медицинских и фармацевтических специалистов), в том числе путем проведения лекций, а также проведения индивидуальных визитов (встреч) с врачами и представителями аптек. Основной целью проведения данных мероприятий являлось повышение профессионального уровня врачей (фармацевтов).
- Таким образом, услуги по доведению информации о продукции заказчика до сведения третьих лиц следует расценивать как информационные услуги, оказанные на территории РФ. Такие услуги должны облагаться НДС «по месту продавца», а значит Общество неправомерно не исчислило НДС со стоимости таких услуг.
Вычет расходов по формированию резерва на долгосрочную мотивацию работников
Налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав расходов при расчете налоговой базы суммы резерва по долгосрочной мотивации сотрудников, в нарушение требований положений ст. 324.1, п. 1 ст. 252 НК РФ.
В проверяемом периоде Общество создавало в налоговом учете резерв по долгосрочной мотивации сотрудников на основании программы долгосрочного материального поощрения работников. Такая программа предусматривала ежегодное начисление работникам (являющимся участниками программы) т.н. «фантомных долей материального поощрения». Общество полагало, что вероятность возникновения в ближайшем будущем обязанности в рамках программы выплатить работникам начисленные «фантомные доли» в денежном эквиваленте является достаточно высокой, но в проверяемом периоде соответствующие выплаты не состоялись. Общество рассчитывало резерв в сумме «ожидаемых расходов» и вычло его для целей налога на прибыль в проверяемом периоде.
Налоговый орган признал вычет расходов на создание резерва необоснованным по двум причинам:
a) Деятельность Общества является убыточной, соответственно, вычет резерва на долгосрочную мотивацию работников не соответствует критериям экономической обоснованности;
b) Создание резерва расходов на долгосрочное стимулирование работников в принципе не предусмотрено положениями гл. 25 НК РФ.
Поддержав позицию налогового органа, суд обосновал свою позицию, в частности, следующим:
- При наличии стабильного отрицательного финансового результата на протяжении значительного периода времени (с момента создания по дату окончания проверяемого периода) не соблюдаются условия для создания резерва долгосрочной мотивации сотрудников. Данный вид расхода не является экономически обоснованным, так как не направлен на получение дохода.
- Общество ошибочно использовало при расчете резерва положения ст. 324.1 НК РФ, предусматривающей резервирование ежегодного вознаграждения работникам за выслугу лет и по итогам работы за год. Долгосрочное стимулирование работников в той форме, в которой оно применялось Обществом, не может быть квалифицировано ни как премирование за выслугу лет, ни как премирование по итогам работы за год. Суть создания резерва по выплатам ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год заключается в том, чтобы равномерно учитывать расходы в течение налогового периода, в то время как созданный Обществом резерв долгосрочный мотивации сотрудников предполагает распределение расходов на несколько налоговых периодов без определения точной даты события, при наступлении которого резерв будет использован либо восстановлен. Кроме того, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв, что не было сделано Обществом.
Данное дело является хорошей иллюстрацией важности корректной квалификации операций с учетом применимых положений налогового законодательства. Использование соответствующих норм НК РФ по аналогии или с «расширительным толкованием» может повлечь серьезные риски спора с налоговым органом и привести к налоговым доначислениям.
Специалисты налоговой практики Nextons имеют богатый опыт консультирования по вопросам квалификации любых операций и сделок для целей налогообложения и будут рады оказать всестороннюю консультационную поддержку и предоставить рекомендации, позволяющие минимизировать налоговые риски для вовлеченных сторон.