24.10.2024 СКЭС ВС РФ приняла Определение по делу Автобаза-М (№ А40-147367/2023), в рамках которого был рассмотрен вопрос о правомерности применения в отношении доходов физических лиц в виде процентов по договорам займа специального налогового режима «налог на профессиональный доход», регулируемого Федеральным законом от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – «Закон № 422-ФЗ»).
Как следует из судебных актов по данному делу, Инспекция ФНС России № 35 по г. Москве (далее – «Инспекция») провела камеральную налоговую проверку расчета ООО «Компания «Автобаза-М» (далее – «Общество») сумм НДФЛ, исчисленного и удержанного налоговым агентом за 2021 год. По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о ненадлежащем исполнении Обществом обязанностей налогового агента, доначислила Обществу обязательства к уплате по данному налогу и привлекла к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ.
В ходе проверки Инспекцией было установлено, что начиная с 2019 года Общество (заемщик) получило от своего генерального директора, являющегося также учредителем Общества (далее – «Займодавец»), ряд займов в денежной форме. До 2021 года при выплате Займодавцу процентов по займам Общество, исполняя обязанности налогового агента, производило исчисление и удержание НДФЛ по данному виду дохода с уплатой в бюджет. Вместе с тем начиная с 2021 года такие действия Обществом не производились ввиду получения Займодавцем статуса плательщика налога на профессиональный доход (далее – «НПД») в соответствии с Законом № 422-ФЗ. Производя доначисления НДФЛ и привлекая Общество к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента Инспекция исходила из того, что режим НПД не распространяется на доходы в виде процентов по займам, а указанные действия Общества и Займодавца были совершены с единственной целью – снижения налоговой нагрузки с 13% (НДФЛ) до 6% (НПД).
Разрешая возникший спор в пользу Общества суды всех трех инстанций руководствовались тем, что в качестве объекта обложения НПД Закон № 422-ФЗ подразумевает любые полученные налогоплательщиком доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за исключением лишь тех видов доходов, которые прямо предусмотрены ч. 2 ст. 6 данного закона. Поскольку доход в виде процентов по договорам займа не содержится в перечне, установленном приведенным законоположением, суды пришли к выводу, что применение режима НПД в отношении таких выплат не запрещено.
Отменяя решения судов нижестоящих инстанций и разрешая спор в пользу Инспекции СКЭС ВС РФ указала следующее:
- Согласно многочисленным разъяснениям КС РФ налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Соответственно, как уплата налога налогоплательщиками, так и осуществление налоговыми органами контроля за действиями налогоплательщиков по его уплате не могут осуществляться вне учета объективных характеристик экономико-правового содержания налога и целей его введения.
- Исходя из положений Указа Президента от 07.05.2018 № 20 и пояснительной записки к проекту Закона № 422-ФЗ, целью введения режима НПД являлась легализация приносящей доход деятельности неформально занятых граждан и упрощение административных процедур ведения бизнеса. Как установлено ст. 2 Закона № 422-ФЗ, профессиональный доход – это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества. При этом физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.
- Следовательно, при разрешении вопроса об уплате НПД необходимо установить правовую природу дохода от действий, квалифицированных налоговым агентом и непосредственно налогоплательщиком как реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав). Иной подход приведет к игнорированию норм ст. 2 Закона № 422-ФЗ, целей его принятия, а также к недопустимому смешению нормативного регулирования НПД и НДФЛ. Учитывая цель вводимого эксперимента по установлению специального налогового режима, следует заключить, что объектом НПД может быть признан не любой доход, который не указан в ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ, но лишь тот, который получен исключительно от деятельности, поименованной в ч. 1 той же статьи.
- В свою очередь, из приведенного в п. 3 ст. 43 НК РФ определения процентов следует, что проценты подлежат отнесению к пассивному доходу – они не связаны с активной деятельностью лица, получающего доход, в том понимании, в каком определение такой деятельности содержится в нормах НК РФ, на что также указано в Определении ВС РФ от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366. Следовательно, правоотношения, основанные на договорах займа, не имеют признаков оказания услуг либо передачи имущественных прав. Указанный вывод согласуется с определением понятия услуги, закрепленным в п. 5 ст. 38 НК РФ, в соответствии с которым услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
- Поскольку при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, то проценты, полученные займодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве дохода от реализации и, следовательно, не являются объектом НПД, определенным в ч. 1 ст. 6 Закона № 422-ФЗ.
Приведенное СКЭС ВС РФ толкование порядка и условий применения режима НПД оставляет двойственное ощущение. При принятии данного судебного акта высшая судебная инстанция продолжила следование сформулированному ранее подходу о необходимости толкования налогового законодательства исходя из целей установления того или иного налога, его экономико-правового содержания. Данное толкование является, безусловно, важным, значимым и имеет универсальное значение для всех иных налоговых споров методологического характера.
С другой стороны, сформулированные в данном судебном акте позиции применительно к режиму НПД могут, на наш взгляд, при расширительном их толковании иметь негативный эффект для иных видов доходов. Применяя приведенные позиции вне контекста собственно вида выплаченного дохода (проценты по займам), мы не исключаем, что у налоговых органов может появиться новый аргумент о том, что под режим НПД подпадает обложение доходов только от активной деятельности. В такой логике доход от предоставления прав пользования на ОИС, рассматриваемый в практике как заведомо «пассивный», также формально выпадает из-под действия данного налогового режима. Вместе с тем доходы от реализации имущественных прав все-таки прямо упомянуты в качестве объекта обложения НПД в ч. 1 ст. 6 Закона № 422-ФЗ ...
Специалисты налоговой и таможенной практики Nextons имеют значительный опыт консультирования по вопросам применения специальных налоговых режимов, в том числе субъектами малого и среднего бизнеса, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению, включая сопровождение налоговых проверок и участие в разрешении споров с налоговыми органами.