30.08.2023 Арбитражный суд города Москвы принял Решение по делу БСХ Бытовые Приборы (№ А40-26234/23), в рамках которого рассматривался вопрос об экономической обоснованности расходов в виде процентов и курсовых разниц по займам, привлеченным на покрытие «кассовых разрывов», возникающих у дистрибьютора из-за оплаты товаров по договорам поставки с взаимозависимыми иностранными поставщиками ранее сроков получения выручки от покупателей.
Как следует из судебного акта, дочерняя компания группы BSH ООО «БСХ Бытовые Приборы» (далее – «Общество») выступает дистрибьютором бытовой техники Bosch и Siemens в России, для чего закупает соответствующие товары у иностранных взаимозависимых поставщиков. При этом в 2016-2018 гг.:
- договоры Общества с российскими покупателями предусматривали срок оплаты товаров от 90 до 120 дней (в ряде случаев до 146 дней) с момента отгрузки товаров со склада;
- договоры Общества с иностранными поставщиками группы BSH предусматривали срок оплаты товаров от 25 до 56 дней.
Также, в 2016-2018 гг. Общество получало заемное финансирование от иностранных компаний группы BSH (далее – «Займы») через механизм кэш-пулинга (cash pooling). Проценты по данным Займам, а также связанные с ними курсовые разницы Общество учитывало в составе расходов (доходов) для целей налога на прибыль организаций.
По результатам выездной налоговой проверки Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 пришла к выводу о том, что в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 274 НК РФ Общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов сумму процентов, начисленных по Займам, привлекаемым для покрытия искусственно создаваемых «кассовых разрывов», а также относящиеся к таким Займам курсовые разницы, что позволило ему перераспределить прибыль в пользу материнской компании BSH Hausgerate GmbH без уплаты налогов в РФ.
Суд поддержал позицию налогового органа, руководствуясь следующим:
- У Общества возникали «кассовые разрывы» из-за необходимости перечисления оплаты поставок импортных товаров группы BSH до получения им выручки от покупателей. Поставщики и группа BSH в целом были осведомлены о данных обстоятельствах, однако отказывались предоставлять Обществу отсрочки на оплату товаров, сопоставимые с отсрочками платежей, предоставляемыми Обществом своим покупателям.
- Денежные средства, полученные по Займам, использовались Обществом для покрытия искусственно созданных «кассовых разрывов»: бóльшая часть заемных средств (более 50%) перечислялась в адрес компаний группы BSH. Использование заемных средств на иные цели (например, на модернизацию производства, закупку и ввоз нового оборудования) документально не подтверждено. При этом закупка Обществом более 80% материалов для собственного производства у независимых поставщиков не имеет значения, поскольку доля выручки Общества от данного направления деятельности составляла 32%-36% от общего объема, в то время как основная часть выручки формировалась за счет перепродажи импортной продукции компаний группы BSH, по которой у Общества возникали «кассовые разрывы».
- Финансовый результат деятельности Общества по реализации продукции (без учета кредиторской задолженности по Займам) был положительным, в связи с чем реальная потребность Общества в получении заемных денежных средств отсутствовала. Наоборот, получение Займов и их постоянное рефинансирование формировали у Общества постоянный убыток (с 2005 по 2019 гг.), что противоречит целям создания коммерческой организации (получение прибыли). Связь между убытками Общества и его процентными расходами по Займам подтверждается заключением аудитора. При этом группа BSH не предпринимала каких-либо действий, направленных на снижение риска неплатежеспособности Общества.
- Модель деятельности Общества (использование внутригрупповых Займов для покрытия «кассовых разрывов», возникающих из-за разницы в сроках оплаты) контролировалась материнской компанией BSH Hausgerate GmbH и была подчинена в первую очередь финансовым интересам (выгодам) группы компании BSH. Использование такой бизнес-модели возможно только в рамках группы взаимозависимых лиц. Более того, она применялась только для российского рынка: по данным межстрановой отчетности группы BSH показатель «Проценты к уплате» у Общества был в среднем в 10 раз больше, чем у сопоставимых компаний группы за аналогичный период, а остальные финансовые показатели деятельности, наоборот, в разы ниже.
- По результатам сравнения бизнес-модели Общества с моделями деятельности сопоставимых организаций – российских дочерних компаний других международных групп (Beko, Whirlpool, LG, Phillips) установлено, что иностранные поставщики предоставляют российским дистрибьюторам отсрочки платежей за поставленные товары, сопоставимые со сроками оплаты товаров, установленными такими дистрибьюторами для покупателей.
- После назначения выездной налоговой проверки Общество изменило модель ведения бизнеса, заменив заемное финансирование на увеличение сроков оплаты поставляемых товаров (с 56 дней до 85 дней), а также финансирование в виде вклада участника Общества – BSH Hausgerate GmbH (головной компании группы BSH).
- Участие Общества во внутригрупповом кэш-пулинге (cash pooling) обеспечивало выгоду на уровне иностранных заимодавцев, в то время как Общество пребывало в состоянии постоянной закредитованности.
- Участие в кэш-пулинге в качестве заимодавцев компаний группы BSH, имеющих признаки «технических» организаций и находящихся в низконалоговой юрисдикции (Мальта), подтверждает направленность действий Общества и группы BSH на получение налоговой экономии.
- Отсутствие у Общества возможности привлечения стороннего (не внутригруппового) финансирования следует из его кредитного рейтинга согласно информационной системе Thomson Reuters Eikon, который подтверждает нежизнеспособность применяемой Обществом бизнес-модели в рыночных условиях и невозможность ее использования иным невзаимозависимым лицом.
- Учет курсовых разниц, возникающих по Займам, привлечение которых не имело экономического основания, является неправомерным.
Таким образом, суд признал, что группой компаний BSH на уровне Общества был искусственно создан постоянный дефицит оборотных средств («кассовый разрыв»), для преодоления которого Общество было вынуждено постоянно привлекать внутригрупповое заемное финансирование. Проценты и отрицательные курсовые разницы по таким Займам не подлежали учету в составе расходов Общества для целей налога на прибыль, поскольку являлись экономически необоснованными, т.е. не соответствующими рыночным механизмам, используемым независимыми лицами, и не направленными на получение Обществом прибыли. Такие расходы искусственно занижали налогооблагаемую базу Общества, а также позволяли выводить денежные средства в адрес иностранных компаний группы компаний BSH без уплаты налогов в РФ.
В обоснование своей позиции об объективных причинах возникновения у него «кассовых разрывов» Общество ссылалось на жесткую позицию покупателей продукции Общества – крупных торговых сетей, занимающих доминирующее положение на российском рынке бытовой техники, которые требовали от Общества предоставления существенных отсрочек, а также систематически нарушали договорные сроки оплаты товаров Обществу. Поскольку данные покупатели являлись для Общества основными, оно считало целесообразным принимать предлагаемые ими условия, предусматривающие длительные отсрочки оплаты, а также не штрафовало их за просрочки, чтобы не ухудшить коммерческие отношения и не потерять каналы сбыта продукции.
Суд отклонил данные доводы, указав, что Общество добровольно соглашалось на предложенные торговыми сетями условия, а опасения о потенциальном отказе торговых сетей сотрудничать с Обществом на иных условиях носят предположительный характер. При этом Общество не подтвердило отсутствие у него возможности получить сопоставимые отсрочки от его иностранных поставщиков из группы BSH, учитывая, что те были осведомлены об условиях оплаты товаров по договорам Общества с его основными покупателями. Суд также отклонил доводы Общества о том, что налоговый орган фактически оценивал применяемую группой BSH бизнес-модель с точки зрения ее экономической целесообразности, тем самым нарушая свободу предпринимательского усмотрения и выходя за пределы своей компетенции.
Процентные расходы по займам, привлеченным российскими дистрибьюторами для покрытия «кассовых разрывов», возникающих из-за разницы в сроках оплаты поставок иностранных производителей и получения выручки от покупателей товаров, уже не первый раз становятся предметом внимания налоговых органов. Ранее «судьба» таких расходов рассматривалась в деле Континентал Тайрс РУС (№ А40-123542/2014), российского дистрибьютора международного производителя шин и других автомобильных товаров: суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию налогового органа об экономической необоснованности данных расходов, а ВС РФ отказал в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.
В целом, налоговые органы не приемлют использование налогоплательщиками таких финансовых моделей, поскольку исходят из убеждения, что в рамках международных групп компаний иностранные производители всегда имеют возможность «подстроиться» под сроки оплаты товаров, согласованные российскими дистрибьюторами со своими покупателями, но не желают этого делать исключительно по мотивам получения налоговой экономии, в то время как российские дистрибьюторы могут исключить возникновение «кассовых разрывов» иными способами (помимо привлечения внутригруппового финансирования), в том числе за счет установления более жестких условий оплаты товаров для своих покупателей. Фактические обстоятельства деятельности иностранных производителей, обуславливающие необходимость скорейшего получения оплаты за произведенные ими товары, налоговыми органами игнорируются или признаются несущественными.
В данном деле в качестве заимодавцев выступали, в том числе, компании группы BSH, зарегистрированные на Мальте, т.е. в низконалоговой юрисдикции. Использование мальтийских компаний группой BSH в целях налоговой оптимизации было предметом нескольких журналистских расследований, в том числе International Consortium of Investigative Journalists (офшорное досье «Offshore Leaks») и журнала Spiegel. Несмотря на то, что данные расследования не были связаны с деятельностью группы BSH в России, они подтвердили подозрения налоговых органов о направленности схемы, созданной группой BSH на уровне Общества, на минимизацию налогов.
Ситуация была осложнена тем, что Займы Обществу - российскому дистрибьютору предоставлялись через систему кэш-пулинга (cash pooling), которая представляет собой комплексную систему управления краткосрочной ликвидностью множества операционных компаний группы. В большинстве случаев налоговые органы довольствуются достаточно поверхностным анализом данной системы, искажая значение проведенных в ее рамках отдельных операций в свою пользу (ссылаясь при этом, например, на совпадение дат и сумм расходной операции налогоплательщика и предоставления ему денежного транша в рамках кредитной линии).
Стоит также отметить, что в рассмотренном выше деле аргументация налогового органа в значительной степени основана на принципах трансфертного ценообразования. В частности, неоднократно упоминается нерыночность финансовой модели, применяемой Обществом, и невозможность ее переноса на независимое от группы BSH лицо, а также проведено сравнение Общества с дочерними компаниями группы BSH в других юрисдикциях (на основании межстрановой отчетности (!)) и с российскими дистрибьюторами других международных групп.
Специалисты налоговой и таможенной практики Nextons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам определения форм и способов внутригруппового финансирования, в том числе с учетом текущей практики оспаривания налоговыми органами процентных расходов, и будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению, включая сопровождение налоговых проверок и участие в разрешении споров с налоговыми органами.