18 декабря 2020 года Организация по экономическому сотрудничеству и развитию («ОЭСР») опубликовала долгожданные комментарии и рекомендации (англ. «Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic», «Рекомендации») в связи с влиянием пандемии СOVID-19 на трансфертное ценообразование («ТЦО») и необходимостью адаптации налогоплательщиков и налоговых органов к новым экономическим условиям.

Сразу стоить отметить, что в своих Рекомендациях ОЭСР не изобретает заново велосипед, а скорее указывает, к каким положениям классического Руководства ОЭСР по ТЦО 2017 года стоит обратиться при решении того или иного вопроса.

В документе рассматриваются четыре основные темы:

  • Анализ сопоставимости
  • Убытки и распределение расходов, связанных с COVID-19
  • Государственная поддержка
  • Соглашения о ценообразовании

Ниже мы представляем анализ наиболее, по нашему мнению, релевантных для российских налогоплательщиков комментариев и рекомендаций.

  1. Анализ сопоставимости

ОЭСР отмечает, что в условиях беспрецедентных экономических изменений, вызванных пандемией, старые подходы к проведению анализа сопоставимости во многих случаях не будут работать.  В связи с этим выборки сопоставимых сделок/компаний при проведении исследований могут потребовать полного пересмотра или применения различных корректировок. Но для начала налогоплательщику необходимо будет продемонстрировать, что пандемия действительно оказала влияние на результаты его деятельности.

  • Какие источники информации можно использовать, чтобы обосновать влияние пандемии на свой бизнес?

ОЭСР указывает, что в принципе, любые публичные источники информации могут быть использованы для обоснования влияния пандемии на условия контролируемых сделок в 2020 году. В частности, допускается возможность анализа (i) данных об изменении объёмов продаж и загрузки производственных мощностей, (ii) дополнительных или чрезвычайных расходов (iii) изменений в государственном регулировании, повлиявших на ценообразование и бизнес налогоплательщика в целом, (iv) макроэкономической информации, опубликованной центральными банками, государственными агентствами,  отраслевыми и торговыми ассоциациями,  (v) статистических методов, таких как регрессионный анализ или анализ отклонений, (vi) сравнения прогнозируемых и фактических результатов налогоплательщика и влияния кризиса на прибыльность третьих лиц в сравнении с предыдущими периодами и прочее.

  • Могут ли прогнозируемые финансовые показатели быть использованы в обоснование рыночного уровня цен?

Одним из подходов при установлении трансфертных цен, по мнению ОЭСР, может являться проведение детального сравнительного анализа прогнозируемых и фактических финансовых показателей налогоплательщика. Представление результатов, которые могли бы быть достигнуты, не случись пандемии, с развернутыми данными об изменениях в доходной и расходной частях отчетности, может быть полезно при обосновании целесообразности внесения изменений в условия взаимодействия внутри группы (перераспределения расходов, корректировки контрактных условий и прочее).

  •    Как оценить применимость старых выборок сопоставимых компаний и сделок?

ОЭСР подчёркивает, что ввиду особых экономических условий, сформированных пандемией, выборки сопоставимых компаний/сделок, которые использовались в предыдущих периодах, должны быть подвергнуты детальному пересмотру. Более того, скорректирована может быть и сама стратегия поиска, если это позволит найти компании/сделки, на результатах которых пандемия отразилась наиболее сопоставимо с тестируемой стороной.

  • Могут ли убыточные компании быть признаны сопоставимыми?   

ОЭСР всегда давала положительный ответ на этот вопрос, отмечая, что наличие убытков само по себе не может быть причиной исключения из списка сопоставимых компаний[1]. Аналогичной позиции ОЭСР придерживается и в своихРекомендациях, но это, к сожалению, до сих пор не  отражено в российском законодательстве. Напомним, что положения пп. 3 п. 5 ст. 105.8 НК РФ не допускает использование данных компаний при наличии у них убытков более чем в одном году из тех, за которые рассчитывается рентабельность. На практике это означает, что любые убыточные результаты тестируемой стороны в подавляющем большинстве случаев не могут быть признаны рыночными. Текущий кризис, когда целые отрасли закончили год с убытками, с особой ясностью продемонстрировал несостоятельность положений рассматриваемого подпункта НК РФ для целей определения действительных рыночных условий.

2. Убытки и аллокация расходов, понесенных в связи с пандемией  

Распределение убытков внутри группы всегда было темой с высоким потенциалом для возникновения споров и ОЭСР в своих Рекомендациях подчёркивает, что одну из наиболее существенных ролей в анализе, связанном с его решением,  играет распределение рисков между сторона.

  • Может ли сторона с ограниченными рисками (англ. «limited-risk entity») нести убытки?

В отношении так называемых «компаний с ограниченными рисками» ОЭСР традиционного для своего стиля аккуратных формулировок призывает воздержаться от навешивания ярлыков и рекомендует проводить детальный анализ обстоятельств и условий сделки. При этом отмечается, что «компании с низкими рисками не должны нести убытков в течение длительного времени»[2], и возможности для обоснования убытков в краткосрочной перспективе остаются. Ключевую роль в таком обосновании будет играть анализ рисков стороны, которая заявляет об убытках. ОЭСР отдельно рекомендует налоговым органам обстоятельно анализировать наличие деловой цели в изменении рисковых профилей сторон, заявленных по итогам кризисного периода. В частности, комментирует ОЭСР, налоговые органы должны насторожить случаи, когда сторона, раннее характеризовавшаяся как «компания с ограниченными рисками» и претендовавшая на безрисковое вознаграждение, после пандемии заявляет о несении рисков и, соответственно, убытков.

  • Как должны распределяться операционные или чрезвычайные расходы, понесенные в связи с COVID-19?

В результате пандемии многие компании понесли непредвиденные расходы, в том числе на средства индивидуальной защиты для сотрудников и клиентов, трансформацию рабочего пространства во исполнение предписаний о социальной дистанции, организацию удаленной работы. ОЭСР отмечает, что по общему правилу расходы несет та сторона, которая выполняет соответствующий этим расходам функционал и берет на себя корреспондирующие риски. При этом возможны ситуации, когда выгоду от расходов, понесенных одним лицом, получают другие компании группы (например, при централизованной организации удаленной работы через IT-подразделение). Такие расходы могут быть перевыставлены другим компаниям группы. 

Кроме того, ОЭСР отмечает, что некоторые единовременные расходы могут перейти в разряд постоянных (та же организация удаленной работы, которая для некоторых компаний может стать новым форматом). Такие расходы в большинстве случаев будут рассматриваться аналогично операционным расходам при проведении анализа сопоставимости и расчете результатов тестируемой стороны.

  • Как при проведении анализа сопоставимости учитываются чрезвычайные расходы?

Чрезвычайные расходы исключаются из расчетов показателей рентабельности за исключением случаев, когда такие расходы относятся к контролируемой сделке. Соответствующая корректировка производится как на уровне тестируемой стороны, так и на уровне сопоставимых компаний, насколько это позволяет доступная информация[3].

3. Государственная поддержка

Государственная поддержка в большей или меньшей степени может влиять как на распределение рисков внутри группы, так и непосредственно на ценообразование в контролируемых сделках. Кроме того, наличие какой-либо государственной поддержки должно быть детально проанализировано при выборе потенциально сопоставимых компаний, поскольку вмешательство государства может влиять на установление финансовых и коммерческих условий, а также на цену сделки.

4. Соглашения о ценообразовании

Что касается соглашений о ценообразовании, ОЭСР констатирует, что во многих случаях текущая пандемия будет являться достаточным основанием для расторжения и пересмотра условий действующих соглашений о ценообразовании, а также поставит на паузу многие проекты, которые находятся на стадии согласования.

Тем не менее, ОЭСР призывает по возможности не отказываться от соглашений о ценообразовании как инструмента достижения налоговой определенности  и рассмотреть варианты заключения соглашения на более гибких условиях. В частности, потенциальными вариантами могут стать (i) заключение соглашения на период непосредственно пандемии и отдельно на пост-пандемийный период, (ii) включении в соглашение условий о возможности внесения ретроспективных изменений по итогам анализа влияния пандемии на результаты компании, (iii) тестирование совокупного финансового результата по итогам действия соглашения и прочее.

В любом случае, очевидно, что заключение соглашения о ценообразовании в условиях пандемии потребует от налогоплательщиков максимальной прозрачности и готовности предоставить любую информацию по запросу налогового органа.

[1] Параграф 3.65 главы III Руководства ОЭСР по ТЦО, в ред. 2017 года.

[2] Параграф 3.64 главы III Руководства ОЭСР по ТЦО в ред. 2017 года.

[3] Параграф 2.86 главы II Руководства ОЭСР по ТЦО в ред. 2017 года.