10.11.2023 Арбитражным судом Томской области вынесено Решение по делу ООО «Фирма ТЭК» (№ А67-5356/2023), предметом которого стал спор между налоговым агентом и налоговым органом относительно возникновения у налогового агента (заемщика) обязанности по удержанию налога на доходы иностранных организаций при отсутствии факта денежной выплаты процентных доходов в пользу иностранного заимодавца (кипрской компании), а именно в случае присоединения начисленных, но не выплаченных процентов к основной сумме долга.
Как следует из судебного акта, в отношении общества с ограниченной ответственностью «Фирма ТЭК» (далее – «Общество») УФНС России по Томской области была проведена камеральная проверка в связи с представлением квартального налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (уточненная декларация) за три месяца 2020 года. По результатам проведения налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль (налог на доходы иностранных организаций), начислены пени и штраф по ст. 123 НК РФ. Будучи не согласным с доначислениями, Общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, а затем, в связи с отказом вышестоящего налогового органа удовлетворить апелляционную жалобу, с заявлением о признании решения недействительным в суд.
Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных им требований о признании недействительным указанного решения налогового органа, суд первой инстанции обосновал свое решение следующим:
-
Пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ установлено, что иные долговые обязательства российских организаций, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
-
В силу п. 3 ст. 309 НК РФ доходы, перечисленные в п.1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
-
Согласно абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
-
Таким образом, НК РФ закрепляет за налоговыми агентами обязанность по исчислению и перечислению денежных средств в бюджет не только в случаях непосредственной выплаты денежных средств, но и в случаях выплаты дохода иностранной организации в любой неденежной форме, что также подтверждается практикой ВС РФ (Определение от 30.09.2015 № 305-КГ15-11372 по делу № А40-126792/2014).
-
В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
-
Дополнительным соглашением от 05.02.2020 к договору займа, заключенным между Обществом и иностранным заимодавцем, установлено, что с 01.01.2020 прекращается начисление процентов за пользование займом, при этом задолженность по процентам, начисленным по состоянию на 01.01.2020, присоединяется к сумме основного долга.
-
Присоединение процентов к сумме основного долга представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем в момент присоединения процентов Общество обязано удержать налог с доходов иностранной организации в установленном ст. 310 НК РФ порядке. В данном случае существенным является именно факт присоединения процентов к сумме основного долга, поскольку при присоединении процентов к сумме основного долга они считаются выплаченными.
-
В ходе налоговой проверки Обществом представлено свидетельство, выданное Налоговым департаментом Министерства финансов Кипра, согласно которому иностранная компания – заимодавец является налоговым резидентом Кипра в рамках Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал с даты ее регистрации 07.02.2007. Вместе с тем указанный документ не содержит апостиля, в связи с чем не может быть принят в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего резидентство иностранной организации. Кроме этого, в материалы налоговой проверки не представлены документы, подтверждающие фактическое право на получение дохода иностранной компанией. При этом по данным налогового органа последняя отчетность представлялась компанией в 2010 году, осуществление финансово-хозяйственной деятельности не подтверждено документально.
-
Суд не согласился с доводами Общества о том, что, поскольку процентный доход по договору займа вместе с основной суммой займа был впоследствии выплачен заявителем в адрес российской организации (нового кредитора, которому кипрская компания уступила права по договору займа), российская организация являлась фактическим выгодоприобретателем по указанному договору, в связи с чем источник выплаты освобожден от обязанности по удержанию налога с указанного процентного дохода. При этом, как отмечено в решении суда, с учетом того, что Общество обязано удержать налог с доходов иностранной организации в установленном ст. 310 НК РФ порядке в момент присоединения процентов, а соглашение об уступке права, согласно которому кипрская компания (первоначальный кредитор) передала свое право требования в полном объеме российской организации (новый кредитор) после присоединения процентов к основной сумме займа, факт погашения Обществом задолженности в адрес нового кредитора значения не имеет.
Следует отметить, что вопросы, касающиеся (а) квалификации присоединения процентов к основному долгу в качестве неденежной выплаты этих процентов и (б) необходимости надлежащего оформления документов, подтверждающих налоговое резидентство иностранного получателя процентных доходов из источников в РФ и наличия у этого иностранного получателя фактического права на соответствующие доходы, уже неоднократно были предметами судебных разбирательств. Поэтому рассматриваемое решение лишь подтверждает ранее занятые судебными органами позиции по данным вопросам, не являясь чем-то принципиально новым. В то же время негативный опыт заявителя по анализируемому делу показывает, что об этих позициях не лишне напоминать время от времени. Ибо repetitio est mater studiorum[1], как говорили латиняне.
Специалисты налоговой практики Nextons, имеющие богатый опыт консультирования налогоплательщиков по вопросам, связанным с применением положений российского законодательства о налоге на доходы иностранных организаций, а также сопровождения налоговых проверок и защиты интересов налогоплательщиков в судах по эпизодам, связанным с применением указанных положений российского законодательства, будут рады оказать всестороннюю поддержку по данному направлению.
[1] Повторенье – мать учения (лат.)