Развитие судебной практики по вопросам переквалификации налоговым органом лицензионного договора при оспаривании права налогоплательщика на применение ИТ-льгот и освобождения от НДС

20.03.2023 Арбитражный суд Тюменской области вынес Решение по делу Такстелеком (№ А70-17647/2022), в рамках которого рассматривался вопрос правомерности применения налогоплательщиком региональных льгот по налогу на прибыль и пониженных тарифов страховых взносов для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (далее – «ИТ-организации»), а также освобождения от НДС для операций по предоставлению исключительных прав на использование программного обеспечения и баз данных на основании лицензионных договоров.

Как следует из судебного акта, группа компаний Maxim ведет деятельность по организации услуг такси с использованием базы данных «MainDB» (далее – «База данных»), сайта «Такси Максим» (taximaxim.ru), мобильного приложения TAXSEE Driver (для предоставления водителям информации о поступивших заказах) и иных программных продуктов, совместно представлявших собой единую систему и содержащих информацию об актуальных заказах на перевозку, действующих тарифах, водителях и транспортных средствах, номерах телефонов заказчиков и т.д. 

Начиная с 2016 года в группе была проведена реструктуризация с перераспределением программных продуктов и финансовых потоков, по итогам которой ООО «Такстелеком» (далее – «Общество») стало основной организацией группы, а также правообладателем Базы данных, программных продуктов TaxSee Manager, TaxSee Operator, pgCodeKeeper (далее – «Программные продукты») и мобильного приложения TAXSEE Driver для Windows Phone / iOS (далее – «Мобильное приложение»).

В новой структуре Общество (его правопредшественники при реорганизации) предоставляло права использования указанных выше объектов интеллектуальной деятельности другим организациям группы Maxim:

• в отношении Базы данных – напрямую региональным логистическим центрам (далее – «Логистические центры»);
• в отношении Программных продуктов и Мобильного приложения – индивидуальным предпринимателям (далее – «ИП»), которые, в свою очередь, предоставляли права использования Логистическим центрам на основании сублицензионных договоров.

При этом Общество применяло освобождение от НДС к указанным выше операциям на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также пониженные тарифы страховых взносов для ИТ-организаций согласно пп. 3 п.1 и пп. 1.1 п.2 ст.427 НК РФ и пониженную ставку «региональной» части налога на прибыль для ИТ-организаций на основании пп. 6 п. 1 ст. 1 Закона Тюменской области от 24.10.2017 № 74 «О предоставлении налоговых льгот на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов отдельным категориям налогоплательщиков» (далее – «Закон № 74»). Иные организации, входящие в группу Maxim, а также ИП применяли упрощенную систему налогообложения (далее – «УСН»).

По мнению налогового органа, в рамках группы Maxim и взаимозависимых с ней лиц был создан формальный документооборот, а также перераспределялись объекты исключительных прав и финансовые потоки, в результате чего Общество (и его правопредшественник при реорганизации):

• необоснованно применяло освобождение от НДС и льготы для ИТ-организаций по налогу на прибыль и страховым взносам в рамках лицензионных взаимоотношений с Логистическими центрами, учитывая, что в действительности данные взаимоотношения представляли собой оказание услуг по организации такси;
• занизило доходы от реализации в результате заключения формальных лицензионных договоров с ИП на предоставление им прав использования Программных продуктов и Мобильного приложения.

Суд поддержал позицию налогового органа, указав следующее:

Переквалификация лицензии на Базу данных в организацию оказания услуг такси:

• До проведения реорганизации взаимодействие между правопредшественником Общества – ООО «Беллфаст» и Логистическими центрами осуществлялось на основании договоров на выполнение работ по приему, обработке и переводу информации. При этом налогоплательщик исчислял НДС по данным операциям в общем порядке. В результате реорганизации произошла формальная замена оказываемых Логистическими центрами услуг предоставлением им прав на Базу данных, в то время как фактически выполняемые Логистическими центрами функции не изменились (что подтверждается свидетельскими показаниями работников).
• Фактическую работу с Базой данных осуществляли операторы – работники Общества, которые принимали звонки от заказчиков, рассчитывали стоимость поездки и оформляли итоговые заявки. Пользователями загруженной в Базу данных информации являлись только водители и пассажиры (через сайт «Такси Максим» и Мобильное приложение).
• Использование менеджерами Логистических центров Базы данных в рамках организации оказания услуг такси, в том числе для распространения третьим лицам, не подтверждено материалами налоговой проверки:
  • водители самостоятельно скачивали Мобильное приложение в Интернете и получали логин/пароль для регистрации через SMS;
  • оплата доступа к сервису Такси Максим перечислялась водителями другим организациям группы;
  • водители не контактировали с менеджерами Логистических центров по вопросам получения Базы данных или Мобильного приложения (взаимодействие осуществлялось по иным вопросам, например, прием забытых вещей, урегулирование конфликтных ситуаций с пассажирами и т.д.);
  • функции менеджеров Логистических центров не требовали использования ими Базы данных;
  • использование менеджерами Мобильного приложения осуществлялось через сеть Интернет, то есть на общих условиях, так же, как и третьими лицами.
• Наличие договорных (сублицензионных) отношений между Логистическими центрами и водителями на предоставление последним прав использования Базы данных и Мобильного приложения не подтверждено.

Таким образом, суд признал необоснованным применение Обществом освобождения от НДС по пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, учитывая, что в рамках заключенных лицензионных договоров реализация исключительных прав на Базу данных не происходила, а имела место организация оказания услуг такси.

Признание лицензионных договоров с ИП формальными и заключенными с целью вывода прибыли из-под налогообложения:

• Общество и ИП являются взаимозависимыми лицами.
• ИП в действительности не участвовали в деятельности по организации пассажирских перевозок (такси «Максим») и не имели необходимости в использовании Программных продуктов и Мобильного приложения как самостоятельно, так и для передачи в сублицензию Логистическим центрам, учитывая, что те, в свою очередь, также не использовали данные объекты интеллектуальной собственности в своей деятельности.
• Действительной целью взаимоотношений между Обществом и ИП являлась минимизация налоговых обязательств первого по НДС и налогу на прибыль, а также вывод денежных средств через ИП, учитывая, что размер вознаграждения по сублицензионному договору между ИП и Логистическими центрами существенно превышал вознаграждение по лицензионному договору между Обществом и ИП.
• В результате вменения правопредшественнику Общества при реорганизации (ООО «Технология»), применявшему УСН, выручки ИП по сублицензионным договорам с Логистическими центрами за соответствующие периоды, его консолидированные финансовые показатели превышают предельно допустимый для специального налогового режима уровень, в связи с чем применение им УСН являлось необоснованным.
• Фактически Обществом осуществлялась деятельность по организации оказания услуг такси физическим лицам, в связи с чем применение к операциям Общества с ИП освобождения от НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не допустимо.

Таким образом, суд согласился с позицией налогового органа о неправомерном занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в результате формального оформления лицензионных договоров с ИП.

Неправомерное применение льгот для ИТ-организаций:

• Удельный вес выручки от операций Общества с Логистическими центрами и ИП в среднем составил 91%, при этом соответствующие лицензионные договоры носили формальный характер, а их предметом фактически было оказание услуг организации такси физическим лицам.

• Следовательно, Общество не выполнило требования абз. 8 п. 5 ст. 427 НК РФ и абз. 2 ст. 12 Закона № 74 о минимально необходимой доле выручки, полученной от квалифицированной ИТ-деятельности: не менее 90% для целей применения пониженных тарифов страховых взносов (в редакции, действовавшей в проверяемый период 2016-2018 гг.) и не менее 70% для целей применения пониженной «региональной» ставки налога на прибыль организаций.

Таким образом, суд пришел к выводу, что Общество неправомерно применяло льготы по налогу на прибыль и страховым взносам для ИТ-организаций.

В рассмотренном выше споре важную роль сыграл тот факт, что реструктуризация налогоплательщиком внутригрупповых операций произошла именно в течение проверенных периодов, в результате чего налоговый орган имел возможность детально сравнить ситуации «до» и «после» и оценить реальность произошедших изменений. Стоит отметить, что для целей налогообложения перезаключение внутригрупповых сделок и перераспределение финансовых потоков, влекущие изменение налоговой нагрузки, должны сопровождаться реальными изменениями бизнес-модели, в противном случае претензии налоговых органов на основании ст. 54.1 НК РФ о фиктивных операциях и отсутствии деловой цели практически неизбежны.

Данное дело представляет собой уже не первый случай, когда налоговые органы оспаривают правомерность применения налогоплательщиками льгот для ИТ-организаций, изменяя правовую квалификацию заключенных ими сделок. Например, в деле ИТ Маркет деятельность по адаптации программного обеспечения была переквалифицирована в оказание услуг по техническому обслуживанию контрольно-кассовой техники, что не являлось квалифицированной ИТ-деятельностью и, как следствие, не позволяло налогоплательщику применить ИТ-льготы по страховым взносам. Можно ожидать, что в предстоящих периодах внимание налоговых органов к данному аспекту будет только возрастать.

Также, нередко происходят и переквалификации операций налогоплательщиков и налоговых агентов для целей НДС, в результате которых, как и в настоящем деле, признается неправомерным применение освобождения от НДС по ст. 149 НК РФ, а в части сделок с иностранными компаниями место оказания услуг «переносится» в РФ (например, см. дела Леони РУС, МБ Квест и др.). 

Специалисты налоговой и таможенной практики юридической фирмы Nextons имеют значительный опыт консультирования налогоплательщиков и плательщиков страховых взносов, а также сопровождения налоговых проверок и участия в разрешении споров по вопросам, связанным с применением ИТ-организациями налоговых льгот, а также квалификацией операций для целей НДС, и будут рады оказать поддержку по данным направлениям.